企业会计准则详解与实务：条文解读+实务应用+案例讲解（2022年版）

企业会计准则

详解与实务

条文解读+实务应用+案例讲解

（ 2022年版）

企业会计准则编审委员会 编著

人 民 邮 电 出 版 社

北 京

图书在版编目（CIP）数据

　　企业会计准则详解与实务：条文解读+实务应用+案例讲解：2022年版/企业会计准则 编审委员会编著. -- 北京：人民邮电出版社，2022.1

ISBN 978-7-115-57933-1

Ⅰ. ①企… Ⅱ. ①企… Ⅲ . ①企业一会计准则一中国 Ⅳ. ①F279.23 中国版本图书馆CIP数据核字（2021）第234253号

编 著 责任编辑 责任印制

企业会计准则编审委员会

　　李士振

　　彭志环

人民邮电出版社出版发行 北京市丰台区成寿寺路11号

邮编 100164 电子邮件 315@ptpress.com.cn

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目录

内 容 提 要

前言

第1章 企业会计准则——基本准则

1.1 总则

1.1.1 财务会计报告的目标

1.1.2 财务会计报告使用者

1.1.3 会计基本假设

1.1.4 会计基础

1.1.5 会计要素

1.1.6 记账方法

1.2 会计信息质量要求

1.2.1 可靠性

1.2.2 相关性

1.2.3 可理解性

1.2.4 可比性

1.2.5 实质重于形式

1.2.6 重要性

1.2.7 谨慎性

1.2.8 及时性

1.3 资产

1.3.1 资产的定义

1.3.2 资产的确认条件

1.3.3 资产的列报

1.4 负债

1.4.1 负债的定义

1.4.2 负债的确认条件

1.4.3 负债的列报

1.5 所有者权益

1.5.1 所有者权益的定义

1.5.2 所有者权益的构成

1.5.3 所有者权益的确认条件

1.5.4 所有者权益的列报

1.6 收入

1.6.1 收入的定义

1.6.2 收入的确认条件

1.6.3 收入的列报

1.7 费用

1.7.1 费用的定义

1.7.2 费用的确认条件

1.7.3 费用的列报

1.8 利润

1.8.1 利润的定义

1.8.2 利润的确认条件

1.8.3 利润的构成与列报

1.9 会计计量

1.9.1 会计计量属性

1.9.2 计量属性的运用原则

1.10 财务会计报告

1.10.1 财务会计报告的定义

1.10.2 财务会计报告的构成

　　第2章 存货

2.1 存货的确认

2.1.1 存货的定义

2.1.2 存货的范围

2.1.3 存货的确认条件

2.2 取得存货时的计量

2.2.1 存货的计量原则

2.2.2 存货的采购成本

2.2.3 加工取得的存货的成本

2.2.4 其他方式取得的存货的成本

2.2.5 不计入存货成本的相关费用

2.3 发出存货的计量

2.3.1 确定发出存货成本的方法

2.3.2 已售存货成本的结转

2.3.3 周转材料的处理

2.4 期末存货的计量

2.4.1 可变现净值的定义及特征

2.4.2 确定存货的可变现净值时应考虑的因素

2.4.3 通常表明存货的可变现净值低于成本的情形

2.4.4 存货跌价准备的计提

2.4.5 存货跌价准备的转回

2.4.6 存货盘亏或毁损的会计处理

2.5 披露

　　第3章 长期股权投资

3.1 长期股权投资概述

3.2 长期股权投资的计量

3.2.1 企业合并形成的长期股权投资

3.2.2 企业合并以外其他方式取得的长期股权投资

3.2.3 特殊情况的会计处理

3.3 后续计量之成本法

3.3.1 成本法的适用范围

3.3.2 成本法核算下长期股权投资账面价值的调整及投资损益的确 认

3.4 后续计量之权益法

3.4.1 权益法的适用范围

3.4.2 权益法的核算

3.5 长期股权投资核算方法的转换及处置

3.5.1 长期股权投资核算方法的转换

3.5.2 长期股权投资的处置

3.6 披露

3.6.1 准则规定

3.6.2 准则解释

第4章 投资性房地产

4.1 投资性房地产的确认

4.1.1 投资性房地产的定义及范围

4.1.2 确认投资性房地产的条件

4.2 投资性房地产的计量

4.2.1 初始计量

4.2.2 后续支出计量

4.2.3 后续计量

4.3 投资性房地产的转换

4.3.1 投资性房地产转换的解释

4.3.2 投资性房地产转换的基本准则

4.3.3 投资性房地产转换的具体应用

4.4 投资性房地产的处置

4.4.1 处置投资性房地产时遵循的基本准则

4.4.2 投资性房地产处置的应用

4.5 披露

第5章 固定资产

5.1 固定资产概述

5.1.1 固定资产的定义

5.1.2 固定资产的确认条件

5.1.3 单项固定资产

5.2 固定资产的初始计量

5.2.1 外购固定资产

5.2.2 自行建造固定资产

5.2.3 投资者投入固定资产

5.2.4 存在弃置义务的固定资产

5.3 固定资产的后续计量

5.3.1 固定资产折旧

5.3.2 固定资产的后续支出

5.4 固定资产的处置

5.4.1 固定资产终止确认的条件

5.4.2 固定资产处置的账务处理

5.5 披露

　　第6章 生物资产

6.1 生物资产概述

6.1.1 生物资产概念

6.1.2 生物资产的特征

6.1.3 关于非生物资产的特殊规定

6.2 生物资产的确认和初始计量

6.2.1 确认的基本原则

6.2.2 初始计量原则

6.2.3 生物资产相关的后续支出

6.3 后续计量

6.3.1 折旧

6.3.2 计提减值

6.4 收获与处置

6.4.1 基本原则

6.4.2 具体运用

6.5 披露

　　第7章 无形资产

7.1 无形资产概述

7.1.1 无形资产的定义

7.1.2 无形资产的确认

7.1.3 无形资产的特征

7.2 无形资产的初始计量

7.2.1 无形资产的分类

7.2.2 无形资产的初始计量

7.3 无形资产的后续计量

7.3.1 无形资产的使用寿命

7.3.2 无形资产摊销的会计处理

7.4 无形资产的处置

7.4.1 出售

7.4.2 对外出租

7.4.3 对外捐赠

7.4.4 报废

7.5 披露

　　第8章 非货币性资产交换

8.1 非货币性资产交换概述

8.2 非货币性资产交换的确认和计量

8.2.1 确认和计量原则

8.2.2 商业实质

8.2.3 涉及多项非货币性资产交换的处理

8.3 披露

　　第9章 资产减值

9.1 资产减值基础

9.2 可能发生减值资产的认定

9.2.1 资产减值情形的判定

9.2.2 可收回金额的确定

9.3 资产预计未来现金流量

9.3.1 基本原则及方法

9.3.2 预计未来现金流量时应考虑的因素

9.4 资产减值损失的确认及会计处理

9.4.1 资产减值损失的确认原则

9.4.2 确认资产减值损失时的会计处理

9.5 资产组的认定及减值处理

9.5.1 资产组的概念

9.5.2 资产组的认定

9.5.3 资产组减值的会计处理

9.6 商誉减值的会计处理

9.6.1 资产减值测试

9.6.2 商誉减值测试的方法与会计处理

9.7 披露

　　第10章 职工薪酬

10.1 职工薪酬的概念及分类

10.1.1 职工薪酬的概念

10.1.2 职工薪酬的分类

10.1.3 其他相关会计准则

10.2 短期薪酬的确认与计量

10.2.1 货币性短期薪酬

10.2.2 带薪缺勤

10.2.3 短期利润分享计划

10.3 离职后福利的确认与计量

10.3.1 设定提存计划

10.3.2 设定受益计划的相关规定与对应解读

10.4 辞退福利的确认与计量

10.4.1 辞退福利的规定与解读

10.4.2 辞退福利的应用举例

10.5 其他长期职工福利的确认与计量

10.5.1 其他长期职工福利中设定提存计划

10.5.2 其他长期职工福利中设定受益计划

10.6 披露

10.7 衔接规定

　　第11章 企业年金基金

11.1 企业年金基金概述

11.1.1 企业年金与企业年金基金

11.1.2 企业年金基金管理各方当事人

11.1.3 企业年金基金会计准则及其应用指南

11.2 企业年金基金缴费

11.2.1 企业年金基金缴费及其流程

11.2.2 企业年金基金收到缴费时的账务处理

11.3 企业年金基金投资运营

11.3.1 企业年金基金投资运营的原则和范围

11.3.2 企业年金基金投资运营的账务处理

11.4 企业年金基金收入

11.4.1 企业年金基金收入的构成

11.4.2 企业年金基金收入的账务处理

11.5 企业年金基金费用

11.5.1 企业年金基金费用的构成

11.5.2 企业年金基金费用的账务处理

11.6 企业年金待遇给付及企业年金基金净资产

11.6.1 企业年金待遇给付及其账务处理

11.6.2 企业年金基金净资产、净收益及其账务处理

　　第12章 股份支付

12.1 股份支付的适用范围及相关概念

12.1.1 股份支付的适用范围

12.1.2 相关概念

12.2 可行权条件

12.2.1 可行权条件的概念及分类

12.2.2 可行权条件的修改

12.3 股份支付的确认和计量原则

12.3.1 以权益结算的股份支付的确认和计量原则

12.3.2 以现金结算的股份支付的确认和计量原则

12.3.3 权益工具公允价值的确认原则

12.4 股份支付的会计处理

12.5 披露

　　第13章 债务重组

13.1 债务重组基础

13.1.1 债务重组概念

13.1.2 关于债权和债务的范围

13.1.3 关于债务重组的范围

13.1.4 债务重组的方式

13.1.5 用以清偿债务的非现金资产公允价值的计量

13.2 债务重组的会计处理与案例分析

13.2.1 债务人的会计处理

13.2.2 债权人的会计处理

13.2.3 债务重组的案例分析

13.3 披露

　　第14章 或有事项

14.1 或有事项概述

14.1.1 或有事项的定义

14.1.2 或有事项的基本特征

14.2 确认和计量

14.2.1 或有事项的确认

14.2.2 预计负债的计量

14.2.3 对预计负债账面价值的复核

14.2.4 或有负债和或有资产

14.3 披露

　　第15章 收入

15.1 收入的定义及核算范围

15.1.1 收入的定义

15.1.2 收入的核算范围

15.1.3 收入的确认标准与流程

15.2 收入的确认

15.2.1 识别与客户订立的合同

15.2.2 识别合同中的单项履约义务

15.2.3 确定交易价格

15.2.4 将交易价格分摊至各单项履约义务

15.2.5 履行每一单项履约义务时确认收入

15.3 合同成本

15.3.1 合同履约成本

15.3.2 合同取得成本

15.3.3 与合同成本有关的资产的摊销

15.3.4 与合同成本有关的资产的减值

15.4 关于特定交易的会计处理

15.4.1 附有销售退回条款的销售

15.4.2 附有质量保证条款的销售

15.4.3 主要责任人和代理人

15.4.4 附有客户额外购买选择权的销售

15.4.5 授予知识产权许可

15.4.6 售后回购

15.4.7 客户未行使的权利

15.4.8 无需退回的初始费

　　第16章 政府补助

16.1 政府补助概述

16.1.1 政府补助的定义

16.1.2 政府补助的特征

16.1.3 政府补助的分类

16.2 政府补助的确认和计量

16.2.1 与资产相关的政府补助

16.2.2 与收益相关的政府补助

16.2.3 政府补助的退回

16.2.4 特定业务的会计处理

16.3 政府补助的列报

16.3.1 列报项目

16.3.2 披露信息

　　第17章 借款费用

17.1 借款费用的定义及范畴

17.1.1 定义

17.1.2 范畴

17.2 借款费用的确认和计量

17.2.1 借款费用确认的基本原则

17.2.2 借款费用资本化的计量

17.2.3 借款费用资本化的停止

17.3 披露

　　第18章 所得税会计

18.1 资产、负债的计税基础

18.1.1 资产的计税基础

18.1.2 负债的计税基础

18.1.3 特殊交易或事项中产生的资产、负债的计税基础的确定

18.2 暂时性差异

18.2.1 暂时性差异

18.2.2 应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异

18.3 递延所得税负债及递延所得税资产

18.3.1 递延所得税负债的确认和计量

18.3.2 递延所得税资产的确认和计量

18.4 所得税费用

18.5 合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得 税

18.6 所得税的列报

第19章 外币折算

19.1 记账本位币

19.1.1 外币交易的定义

19.1.2 记账本位币的定义

19.1.3 记账本位币的确定

19.1.4 境外经营记账本位币的确定

19.1.5 记账本位币的变更

19.2 外币交易的会计处理

19.2.1 即期汇率和即期汇率近似汇率

19.2.2 汇兑差额的会计处理

19.2.3 分账制记账方法

19.3 外币财务报表的折算

19.3.1 境外经营财务报表的折算原则

19.3.2 恶性通货膨胀下境外经营报表折算

19.3.3 处置境外经营时外币报表折算差额核算

19.4 披露

第20章 企业合并

20.1 企业合并概述

20.1.1 企业合并的界定

20.1.2 企业合并的方式

20.1.3 企业合并类型的划分

20.1.4 合并日或购买日的确定

20.2 同一控制下的企业合并

20.2.1 同一控制下企业合并的定义

20.2.2 同一控制下企业合并的处理原则

20.3 非同一控制下的企业合并

20.3.1 非同一控制下企业合并的定义

20.3.2 非同一控制下企业合并的处理原则

20.4 不同合并方式下的会计处理

20.4.1 控股合并的会计处理

20.4.2 吸收合并和新设合并的会计处理

20.5 披露

20.5.1 同一控制下企业合并的披露

20.5.2 非同一控制下企业合并的披露

20.6 业务合并

　　第21章 租赁

21.1 租赁基础

21.2 租赁的分类

21.2.1 分类

21.2.2 经营租赁和融资租赁的区别

21.3 承租人的会计处理

21.3.1 确认和初始计量

21.3.2 后续计量

21.3.3 短期租赁和低价值资产租赁的会计处理

21.3.4 租赁变更的会计处理

21.3.5 其他有关事项的会计处理

21.3.6 租赁期届满时的会计处理

21.4 出租人的会计处理

21.4.1 出租人对融资租赁的会计处理

21.4.2 出租人对经营租赁的会计处理

21.5 售后租回交易的会计处理

21.6 租赁的列报和披露

21.6.1 承租人的列报和披露

21.6.2 出租人的列报和披露

　　第22章 金融工具确认和计量

22.1 金融工具概述

22.2 金融工具的确认与终止确认

22.2.1 金融资产和金融负债的确认条件

22.2.2 金融资产的终止确认

22.2.3 金融负债的终止确认

22.3 金融工具的分类

22.3.1 金融资产的分类

22.3.2 金融负债的分类

22.4 嵌入衍生工具

22.4.1 嵌入衍生工具的定义

22.4.2 混合合同

22.5 金融工具的重分类

22.5.1 金融工具重分类的定义

22.5.2 金融资产重分类的会计处理

22.6 金融工具的计量

22.6.1 初始计量

22.6.2 后续计量

22.6.3 合同变化

22.6.4 与权益投资相关的合同

22.7 金融工具减值

22.7.1 计提金融工具减值准备

22.7.2 金融资产信用减值的客观信息

22.7.3 预期信用损失

22.7.4 信用损失

22.7.5 损失准备确认方法

22.7.6 判断事项

22.7.7 其他规定

22.8 利得和损失

22.8.1 以公允价值计量的金融工具

22.8.2 以摊余成本计量的金融工具

22.8.3 其他规定

22.8.4 股利收入

　　第23章 金融资产转移

23.1 金融资产的终止确认

23.1.1 金融资产终止确认的定义

23.1.2 金融资产终止确认的条件

23.2 金融资产终止确认的判断流程

23.3 金融资产转移的确认和计量

23.3.1 满足终止确认条件的金融资产转移

23.3.2 继续确认被转移金融资产

23.3.3 继续涉入被转移金融资产

23.3.4 向转入方提供非现金担保物

　　第24章 套期会计

24.1 套期会计概述

24.1.1 套期的定义

24.1.2 套期的分类

24.1.3 套期会计方法

24.2 套期工具

24.2.1 套期工具的定义与范围

24.2.2 指定套期工具

24.3 被套期项目

24.3.1 符合条件的被套期项目

24.3.2 确定被套期项目的注意事项

24.3.3 项目组成部分作为被套期项目的规定和要求

24.3.4 汇总风险敞口作为被套期项目的规定和要求

24.3.5 项目组成部分与项目总现金流量之间的关系

24.3.6 被套期项目的组合

24.4 套期关系评估与套期会计

24.4.1 运用套期会计的条件

24.4.2 套期有效性的定义与要求

24.4.3 套期有效性的评价方法

24.4.4 套期关系再平衡

24.4.5 套期关系的终止

24.5 套期保值的确认与计量

24.5.1 公允价值套期

24.5.2 现金流量套期

24.5.3 境外经营净投资的套期

24.5.4 套期关系再平衡

24.5.5 一组项目套期

24.5.6 期权时间价值的会计处理

24.6 关于信用风险敞口的公允价值选择权

24.6.1 指定为公允价值计量的条件

24.6.2 相关会计处理

　　第25章 保险合同

25.1 保险合同概述

25.1.1 保险合同定义

25.1.2 保险合同适用范围

25.2 保险合同识别、合并和分拆

25.3 保险合同分组

25.4 保险合同计量

25.4.1 一般规定

25.4.2 具有直接参与分红特征的保险合同组计量

25.4.3 亏损保险合同组计量

25.4.4 保险合同组计量的简化处理规定

25.4.5 分出的再保险合同组的确认和计量

25.5 保险合同的修改和终止确认

25.6 列报

25.6.1 资产负债表列报

25.6.2 利润表列报

25.6.3 附注中披露项目

25.7 衔接规定

　　第26章 石油天然气开采

26.1 石油天然气开采概述

26.1.1 核算范围

26.1.2 油气资产概述

26.2 矿区权益的会计处理

26.2.1 初始计量

26.2.2 矿区权益的折耗

26.2.3 矿区权益的减值

26.2.4 矿区权益的处置

26.3 油气勘探的会计处理

26.3.1 基本原则

26.3.2 会计处理

26.4 油气开发的会计处理

26.5 油气生产的会计处理

26.5.1 定义及核算范围

26.5.2 井及相关设备的折耗计提

26.5.3 其他经济事项的会计处理适用准则

26.6 油气资产的确认及计量

26.6.1 油气资产的相关定义

26.6.2 油气资产的折耗方法

26.6.3 油气资产减值处理

26.7 弃置义务

26.8 披露

　　第27章 会计政策、会计估计变更和差错更正

27.1 会计政策及其变更

27.1.1 会计政策概述

27.1.2 会计政策变更

27.1.3 会计政策变更的会计处理

27.1.4 会计政策变更的披露

27.2 会计估计及其变更

27.2.1 会计估计与会计估计变更

27.2.2 会计政策变更与会计估计变更的划分

27.2.3 会计估计变更的会计处理

27.2.4 会计估计变更的披露

27.3 前期差错及其更正

27.3.1 前期差错概述

27.3.2 前期差错更正的会计处理

27.3.3 前期差错更正的披露

　　第28章 资产负债表日后事项

28.1 资产负债表日后事项概述

28.1.1 资产负债表日后事项的定义

28.1.2 资产负债表日后事项涵盖的期间

28.1.3 资产负债表日后事项的分类

28.2 资产负债表日后调整事项

28.2.1 基本处理原则

28.2.2 具体会计处理

28.3 资产负债表日后非调整事项

28.4 披露

　　第29章 财务报表列报

29.1 财务报表概览

29.1.1 财务报表的定义及分类

29.1.2 财务报表的分类

29.1.3 适用范围

29.2 财务报表列报的基本要求

29.2.1 遵循企业会计准则

29.2.2 以持续经营为列报基础

29.2.3 以权责发生制为编制基础

29.2.4 遵循重要性原则

29.2.5 保证列报的一致性

29.2.6 保证披露金额准确

29.2.7 遵循可比性原则

29.2.8 财务报表表首的列报要求

29.2.9 报告期间

29.3 资产负债表列报

29.3.1 资产负债表的定义及内容

29.3.2 资产负债表项目列报分类

29.3.3 资产负债表列报格式

29.4 利润表列报

29.4.1 利润表的定义及项目列报原则和具体适用

29.4.2 利润表列报总要求

29.4.3 利润表项目列报

29.5 所有者权益变动表列报

29.5.1 所有者权益变动表定义

29.5.2 所有者权益表列报的基本原则

29.5.3 所有者权益变动表列报格式及说明

29.6 附注

29.6.1 财务报表附注的定义

29.6.2 附注应当披露的内容及顺序

29.6.3 一般企业财务报表附注格式

　　第30章 现金流量表

30.1 现金流量表概述

30.1.1 现金流量表的概念

30.1.2 现金流量表的内容与结构

30.1.3 现金流量表的编制方法及程序

30.2 现金流量表编制

30.3 披露

　　第31章 中期财务报告

31.1 中期财务报告概述

31.1.1 中期财务报告的定义

31.1.2 中期财务报告的内容

31.2 确认和计量

31.2.1 会计政策

31.2.2 会计估计

31.2.3 重要性

31.2.4 会计计量

31.2.5 季节性、周期性或者偶然性收入的确认和计量 31.2.6 会计年度中不均匀发生的费用的确认和计量

31.3 合并财务报表

31.4 比较财务报表

31.5 附注

　　第32章 合并财务报表

32.1 合并财务报表基础

32.1.1 合并财务报表的定义及解释

32.1.2 合并范围的确定

32.1.3 合并财务报表的编制原则

32.1.4 编制合并财务报表前的准备工作

32.1.5 合并财务报表的编制程序

32.1.6 报告期内增减子公司的处理

32.2 合并日财务报表的编制

32.2.1 对子公司的个别财务报表进行调整

32.2.2 合并日资产负债表的编制

32.3 购买日后合并财务报表的编制

32.3.1 合并资产负债表

32.3.2 合并利润表

32.3.3 合并现金流量表

32.3.4 合并所有者权益变动表

32.3.5 案例分析

32.4 特殊交易的会计处理

32.4.1 追加投资的会计处理

32.4.2 处置对子公司投资的会计处理

32.4.3 因子公司的少数股东增资而稀释母公司拥有的股权比例 32.4.4 其他特殊交易

　　第33章 每股收益

33.1 基本每股收益

33.1.1 分子的确定

33.1.2 分母的确定

33.2 稀释每股收益

33.2.1 基本计算原则

33.2.2 可转换公司债券

33.2.3 认股权证、股份期权

33.2.4 企业承诺将回购其股份的合同

33.2.5 多项潜在普通股

33.2.6 子公司、合营企业或联营企业发行的潜在普通股

33.3 每股收益的列报

33.3.1 重新计算

33.3.2 列报

第34章 分部报告

34.1 分部报告概述

34.1.1 分部报告的定义

34.1.2 编制分部报告的意义

34.2 报告分部的确定

34.2.1 业务分部

34.2.2 地区分部

34.2.3 分部合并的条件

34.2.4 报告分部的确定

34.3 分部信息的披露

34.3.1 分部信息披露的主要报告形式和次要报告形式 34.3.2 主要报告形式下分部信息的披露

34.3.3 分部信息与企业合并财务报表或企业财务报表总额信息的 衔接

34.3.4 次要报告形式下分部信息的披露

34.3.5 其他披露要求

第35章 关联方披露

35.1 关联方披露的基本规定

35.1.1 关联方的认定

35.1.2 相关概念

35.2 关联方关系的认定

35.2.1 关联方关系认定的一般原则

35.2.2 关联方关系界定的例外情况

35.3 关联方交易

35.3.1 关联方交易的定义

35.3.2 关联方交易的类型

35.4 关联方及其交易的披露

第36章 金融工具列报

36.1 金融工具列报概述

36.1.1 金融工具列报的含义

36.1.2 金融工具列报的目的

36.1.3 金融工具列报准则的适用范围

36.2 金融负债和权益工具

36.2.1 金融工具的分类

36.2.2 金融负债和权益工具的区分

36.2.3 金融工具的列示

36.3 特殊金融工具

36.3.1 可回售工具

36.3.2 发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产 的金融工具

36.3.3 特殊金融工具分类为权益工具的其他条件

36.3.4 特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理 36.4 金融负债和权益工具之间的重分类

36.5 收益和库存股

36.5.1 发行方对利息、股利、利得或损失的处理

36.5.2 库存股

36.5.3 对每股收益计算的影响

36.6 金融资产与金融负债的抵销列示

36.6.1 金融资产与金融负债抵销列示的条件

36.6.2 金融资产与金融负债不得抵销的情形

36.6.3 总互抵协议

36.7 金融工具对财务状况和经营成果影响的列报

36.7.1 一般性规定

36.7.2 资产负债表中的列示及相关披露

36.7.3 利润表中的列示及相关披露

36.7.4 套期会计相关披露

36.7.5 公允价值披露

36.8 与金融工具相关的风险披露

36.8.1 定性和定量信息

36.8.2 信用风险披露

36.8.3 流动性风险披露

36.8.4 市场风险披露

36.9 金融资产转移的披露

36.9.1 金融资产转移信息披露的一般要求

36.9.2 已转移但未整体终止确认的金融资产的信息披露

36.9.3 已整体终止确认但转出方继续涉入已转移金融资产的信息

披露

第37章 首次执行企业会计准则

37.1 首次执行会计准则概述

37.2 首次执行会计的确认与计量

37.2.1 首次执行日的新旧会计科目余额对照表和期初资产负债表 37.2.2 首次执行日采用追溯调整法处理有关项目

37.2.3 首次执行日采用未来适用法处理有关项目

37.3 首次执行日会计列报

37.3.1 首份中期财务报告和首份年度财务报表

37.3.2 首份中期财务报告和首份年度财务报表附注

第38章 公允价值计量

38.1 公允价值计量概述

38.2 资产或负债

38.2.1 资产或负债的特征

38.2.2 资产或负债的计量单元

38.3 有序交易和市场

38.3.1 有序交易

38.3.2 主要市场和最有利市场

38.4 市场参与者

38.4.1 公允价值计量条件

38.4.2 市场参与者定义

38.5 公允价值初始计量

38.5.1 初始计量

38.5.2 公允价值通常与其交易价格不相等的情况

38.5.3 相关资产或负债且交易价格与公允价值不相等时的利得损

失处理

38.6 估值技术

38.6.1 估值技术

38.6.2 估值技术方法

38.6.3 变更估值技术的情况

38.7 公允价值层次

38.8 非金融资产的公允价值计量

38.8.1 非金融资产的计量

38.8.2 非金融资产最佳用途的影响因素

38.8.3 估值前提的确定

38.9 负债和企业自身权益工具的公允价值计量

38.10 市场风险或信用风险可抵销的金融资产和金融负债的公允价 值计量

38.11 公允价值披露

38.11.1 公允价值披露要求

38.11.2 持续以公允价值计量的每组资产和负债的附注披露要求

38.11.3 非持续以公允价值计量的每组资产和负债的附注披露要求

第39章 合营安排

39.1 合营安排概述

39.1.1 合营安排的定义

39.1.2 合营安排参与方

39.2 合营安排的认定和分类

39.2.1 合营安排的认定

39.2.2 合营安排的分类

39.3 共同经营参与方的会计处理

39.3.1 共同经营合营方利益份额的确定

39.3.2 共同经营投出或出售资产损益的确认

39.3.3 共同经营购买资产损益中归属于共同经营其他参与方的部 分确认

39.3.4 对共同经营不享有共同控制的参与方损益的确认

39.4 合营企业参与方的会计处理

第40章 在其他主体中权益的披露

40.1 在其他主体中权益的披露概述

40.2 重大判断和假设的披露

40.3 在子公司中权益的披露

40.3.1 在合并财务报表附注中的披露一般要求

40.3.2 使用企业集团资产和清偿企业集团债务存在重大限制的企 业的附注披露要求

40.3.3 存在纳入合并财务报表范围的结构化主体的企业的附注披 露要求

40.3.4 对子公司所有者权益所拥有份额发生变化时企业的附注披 露要求

40.3.5 作为投资性主体的企业对未纳入合并报表的投资企业的一 般披露要求

40.3.6 作为投资性主体的企业对未纳入合并报表的投资企业的风 险披露要求

40.4 在合营安排或联营企业中权益的披露

40.4.1 存在重要的合营安排或联营企业的企业应当披露的信息 40.4.2 重要的合营企业或联营企业补充信息披露

40.4.3 企业在单个合营企业或联营企业中的权益不重要时的信息 披露

40.4.4 限制性信息披露

40.4.5 超额亏损的份额确认

40.4.6 未确认承诺及或有负债的披露

40.5 在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露

40.5.1 对于未纳入合并财务报表范围的结构化主体的信息的披露 40.5.2 披露对未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供财务支

持或其他支持的意图

40.5.3 企业是投资性主体的，对受其控制但未纳入合并财务报表 范围的结构化主体的处理

第41章 持有待售的非流动资产、处置组和终止经营

41.1 概述

　　41.2 持有待售的非流动资产或处置组的定义与分类

　　41.2.1 持有待售类别的定义

　　41.2.2 持有待售类别的划分条件

　　41.3 持有待售的非流动资产或处置组的计量

　　41.3.1 取得日的计量

　　41.3.2 持有待售类别的初始计量和后续计量

　　41.3.3 减值准备的转回

　　41.3.4 不再满足划分条件时的处理

　　41.4 终止经营

　　41.5 列报

　　41.5.1 资产负债表列报

　　41.5.2 利润表列报

　　41.5.3 报表附注中的披露

内 容 提 要

企业会计准则是企业会计人员进行会计确认、会计计量、会计报告的基本依据，会计 从业人员学好企业会计准则，是做好企业会计工作的根本条件。为了帮助广大会计从业人 员学好、用好企业会计准则，本书集众多专家、学者与会计实务界人士的学识、经验与智 慧编写而成。

　　本书以企业会计准则为依据，对1项基本准则、40项具体准则进行了全面、深入、详 尽的解读。本书以逻辑结构图的形式阐述了具体准则的逻辑节点与逻辑流程，以案例解析 的形式将笼统、抽象的文字规定转化为清晰、具体的实务操作指导，从而全面提升读者的 会计实务操作水平。

本书是一本全景式讲解我国企业会计准则体系的专业图书，是广大会计从业人员学准 则、用准则的案头工具书。本书既可以帮助会计从业人员解决日常实务工作中的各种疑难 与困惑，也可作为会计理论工作者、会计及相关专业学生掌握我国现行企业会计准则体系 具体规定的参考用书。

前言

《企业会计准则》（以下简称《准则》）的实施，对于推进我国的企业改革、促进资 本市场的发展、提高企业的对外开放水平发挥了巨大的推动作用。

《准则》的实施，是一个长期的系统工作。《准则》在我国的经济发展中能否发挥预 期的作用与效果，主要取决于相关的会计人员能否学好、用好《准则》。

编写本书的主要目的在于帮助大家高效学习《准则》。关于如何学好《准则》，仁者 见仁，智者见智，但总体来说，需要重点把握好以下3点。

（1）把握精髓，不忘初衷。会计的使命在于通过财务报告的形式提供合法、真实、 准确、及时、完整的财务信息。这也是《准则》的核心要求，读者在学《准则》、用《准 则》的过程中应时刻注意不要偏离这一核心要求。本书在编写过程中，无论是法规解释还 是案例分析，均以此为出发点，确保读者能深入领悟《准则》的精髓，准确理解《准则》 的重点。

（2）全面把握，切忌片面。企业会计准则体系是一个严密的体系，包括《准则》基 本准则、具体准则和《企业会计准则应用指南》 ， 以及《企业会计准则解释》等。对于 《准则》的理解，读者一定要把握整体性，切忌割裂理解。本书在编写过程中，对于特定 问题的论述，以及《企业会计准则》《企业会计准则解释》《企业会计准则应用指南》的 要求与规范，均给予了全景式的展示，确保读者对特定问题的理解与认识，不出现偏差和 失误。

　　（3）联系实际，与时俱进。企业会计准则体系是一个活的体系，随着社会经济的发 展，需要修订一些不符合实际情况的旧准则，颁布一些新的准则与解释。这就需要我们不 断地了解新事物，学习新规定。在编写本书过程中，编者重点强调案例的引入，确保以实 例为载体，把《准则》讲清、讲透。同时，本书所选案例都是日常会计工作中出现的具有 代表性的事件，以确保我们的知识更新与实践保持同步。

本书自2017年上市以来，以其规范权威、讲解深入、案例翔实等优点，深受会计行业 人员的认同和喜爱。有众多读者对本书提出了宝贵的建议和意见。同时，我国的企业会计 准则体系也进行了一定的修订。为了帮助大家更好地学习新准则、应用新准则，我们对本 书进行了一次深入的、系统的修订，主要体现在以下几个方面。

第一，体现了新颁布的《企业会计准则第25号——保险合同》的要求，重新编写了保 险合同一章的内容；

第二，体现了《企业会计准则解释第14号》的相关内容，增加了政府与社会资本合作 （PPP）项目的会计处理方面的相关内容；

第三，增加、替换、优化实务案例130余个；

第四，增加企业会计准则的逻辑结构图5幅，修改优化逻辑结构图10余幅；

第五，对全书整体进行了修订，修改、优化100余处。

由于水平有限，书中难免存在疏漏之处，恳请广大读者批评指正。

　　编者

第1章 企业会计准则——基本准则

　　《企业会计准则——基本准则》于2006年2月15日由财政部令第 33号公布， 自2007年1月1日起施行。2014年7月23日，《企业会计准 则——基本准则》根据《财政部关于修改〈企业会计准则——基本 准则〉的决定》进行了相关修改。

1.1 总则

为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质 量，财政部根据《中华人民共和国会计法》和其他有关法律、行政 法规，制定了企业会计准则。该准则适用于在中华人民共和国境内 设立的企业（包括公司，下同）。

企业会计准则包括基本准则和具体准则，具体准则应当遵循基 本准则而制定。

1.1.1 财务会计报告的目标

企业应当编制财务会计报告（又称财务报告，下同） 。财务会 计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营 成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行 情况，从而帮助财务会计报告使用者作出经济决策。

1.1.2 财务会计报告使用者

　　财务会计报告使用者包括投资者、债权人、企业管理者、政府 及其有关部门和社会公众等，如图1-1所示。

1.1.3 会计基本假设

图1-1 财务会计报告使用者

会计基本假设是企业会计确认、计量和报告的前提，是会计核 算所处时间、空间环境等的合理假定 。会计基本假设包括会计主 体、持续经营、会计分期和货币计量，具体如表1-1所示。

表1-1 会计基本假设

1.会计主体

会计主体是指会计工作服务的特定对象，是企业会计确认、计 量和报告的空间范围。为了向财务报告使用者反映企业财务状况、 经营成果和现金流量，提供与其决策有用的信息，会计核算和财务 报告的编制应当集中于反映特定对象的活动，并将其与其他经济实

体区别开来。在会计主体假设下，企业应当对其本身发生的交易或 事项进行会计确认、计量和报告，反映企业本身所从事的各项生产 经营活动和其他相关活动。明确界定会计主体是开展会计确认、计 量和报告工作的重要前提。

明确会计主体，才能划定会计所要处理的各项交易或事项的范 围。在会计工作中，只有那些影响企业本身经济利益的各项交易或 事项才能加以确认、计量和报告。

会计主体不同于法律主体，一般来说，法律主体必然是一个会 计主体，但是，会计主体不一定是法律主体。例如，虽然母、子公 司是不同的法律主体，但是子公司不对外提供报表， 由母公司编制 合并报表，这时企业集团作为一个会计主体。

2.持续经营

持续经营是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状 态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务的情况。在持 续经营前提下，会计确认、计量和报告应当以企业持续、正常的生 产经营活动为前提。

　　企业会计准则体系是以企业持续经营为前提加以制定和规范 的，涵盖了企业从成立到清算（包括破产）的整个期间的交易或者 事项的会计处理。不过，如果一家企业在不能持续经营时还假定企 业能够持续经营，并仍按持续经营基本假设选择会计确认、计量和 报告原则与方法，就不能客观地反映出企业的财务状况、经营成果 和现金流量，以至于会误导会计信息使用者的经济决策。

3.会计分期

会计分期是指将一家企业持续经营的生产经营活动划分为一个 个连续的、长短相同的期间的情况。会计分期的目的在于通过会计 期间的划分，将持续经营的生产经营活动划分成连续、相等的期 间，据以结算盈亏、按期编报财务报告，从而及时向财务报告使用 者提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。

根据持续经营假设，一家企业将按当前的规模和状态持续经营 下去。但是，无论是企业的生产经营决策，还是投资者、债权人等 的决策，都需要及时的信息，都需要将企业持续的生产经营活动划 分为一个个连续的、长短相同的期间，分期确认、计量和报告企业 的财务状况、经营成果和现金流量。明确会计分期假设意义重大， 由于会计分期，才产生了当期与以前期间、以后期间的差别，才使 不同类型的会计主体有了记账的基准，进而出现了折旧、摊销等会 计处理方法。

在会计分期假设下，企业应当划分会计期间，分期结算账目和 编制财务报告。会计期间通常分为年度和中期。中期是指短于一个 完整的会计年度的报告期间。

4.货币计量

货币计量是指会计主体在会计确认、计量和报告时以货币计 量，反映会计主体的生产经营活动。

　　在会计的确认、计量和报告过程中选择货币为基础进行计量， 是由货币的本身属性决定的。货币是商品的一般等价物，是衡量一 般商品价值的共同尺度，具有价值尺度、流通手段、贮藏手段和支 付手段等特点。其他计量单位，如重量、长度等，只能从一个侧面 反映企业的生产经营情况，无法在量上进行汇总和比较，不便于会 计计量和经营管理。只有选择货币尺度进行计量，才能充分反映企 业的生产经营情况。所以，《企业会计准则——基本准则》 （简称 “基本准则”）规定，企业会计应当以货币计量。

1.1.4 会计基础

企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。

权责发生制基础要求，凡是当期已经实现的收入和已经发生或 应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费 用，计入利润表；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当 期收付，也不应当作为当期的收入和费用。

在实务中，企业交易或者事项的发生时间与相关货币收支时间 有时并不完全一致。例如，款项已经收到，但销售并未实现；或者 款项已经支付，但并不是为本期生产经营活动而发生的等。收付实 现制是与权责发生制相对应的一种会计基础，其是以收到或支付的 现金及其时点作为确认收入和费用等的依据。为了更加真实、公允 地反映特定会计期间的财务状况和经营成果，基本准则明确规定， 企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。

权责发生制与收付实现制的主要区别如表1-2所示。

表1-2 权责发生制与收付实现制的主要区别

权责发生制与收付实现制确认收入和费用的时点不同。权责发 生制以收入和费用的权利和义务发生的时点进行确认，收付实现制 以现金实际收入和支付作为收入和费用的确认时点。

目前，我国的行政单位会计核算采用收付实现制，事业单位部 分经济业务或者事项的核算采用权责发生制，除此之外的业务核算 采用收付实现制。

1.1.5 会计要素

企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素。会计要 素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。

1.1.6 记账方法

企业应当采用借贷记账法记账。

1.2 会计信息质量要求

　　会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供的会计信息质量 的基本要求，是使财务报告中所提供的会计信息对投资者等使用者 决策有用应具备的基本特征。会计信息质量要求包括可靠性、相关 性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时 性。可靠性、相关性、可理解性和可比性是会计信息的首要质量要 求，是企业财务报告中所提供会计信息应具备的基本质量特征；实 质重于形式、重要性、谨慎性和及时性是会计信息的次级质量要 求，是对可靠性、相关性、可理解性和可比性等首要质量要求的补 充和完善，尤其是在对某些特殊交易或者事项进行处理时，需要根 据这些质量要求来把握其会计处理原则。另外，及时性还是会计信 息相关性和可靠性的制约因素。企业需要在相关性和可靠性之间寻 求一种平衡，以确定信息及时披露的时间。

1.2.1 可靠性

企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计 量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相 关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。

　　会计信息要有用，必须以可靠为基础。如果财务报告所提供的 会计信息是不可靠的，就会对投资者等使用者的决策产生误导甚至 为其带来损失。为了贯彻可靠性要求，企业应当做到以下几点。

（1）以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量，将符 合会计要素定义及其确认条件的资产、负债、所有者权益、收入、 费用和利润等如实反映在财务报表中。

（2）在符合重要性和成本效益原则的前提下，保证会计信息的 完整性，其中包括编报的报表及其附注内容等应当保持完整，不能 随意遗漏或者减少应予披露的信息。

（3）包括在财务报告中的会计信息应当是中立的、无偏的。如 果企业在财务报告中为了达到事先设定的结果或效果，通过选择或 列示有关会计信息，以影响决策和判断，则这样的财务报告信息就 不是中立的。

1.2.2 相关性

企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需 要相关，从而帮助财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来 的情况做出评价或者预测。

会计信息是否有用、是否具有价值，关键是看其与使用者的决 策需要是否相关、是否有助于决策或者提高决策水平。相关的会计 信息应当能够帮助使用者评价企业过去的决策，证实或者修正过去 的有关预测，因而具有反馈价值。相关的会计信息还应当具有预测 价值，帮助使用者根据财务报告所提供的会计信息预测企业未来的 财务状况、经营成果和现金流量。

会计信息质量的相关性要求，需要企业在确认、计量和报告会 计信息的过程中，充分考虑使用者的决策模式和信息需要。但是， 相关性是以可靠性为基础的，两者之间并不矛盾，不应将二者对立 起来。也就是说，会计信息在可靠性的前提下，尽可能地做到相关 性，以满足投资者等财务报告使用者的决策需要。

1.2.3 可理解性

企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者 理解和使用。

　　企业编制财务报告、提供会计信息的目的在于使用，而要让使 用者有效使用会计信息，应当能让其了解会计信息的内涵，弄懂会 计信息的内容 。这就要求财务报告所提供的会计信息应当清晰明 了，易于理解。只有这样，才能提高会计信息的有用性，实现财务 报告的目标，满足向投资者等财务报告使用者提供决策有用信息的 要求。

会计信息毕竟是一种专业性较强的信息产品，因此，在强调会 计信息的可理解性要求的同时，还应假定使用者具有一定的有关企 业经营活动和会计方面的知识，并且愿意付出努力去研究这些信 息。对于某些复杂的信息，如交易本身较为复杂或者会计处理较为 复杂等，但其对使用者的经济决策相关的，企业就应当在财务报告 中予以充分披露。

1.2.4 可比性

企业提供的会计信息应当具有可比性。可比性包括纵向可比与 横向可比，如表1-3所示。

表1-3 会计信息的可比性

1.2.5 实质重于形式

企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和 报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。

大多数的业务交易，其法律形式反映了经济实质；但是，在有 些情况下，法律形式没有反映经济实质。这就要求会计人员做出职 业判断，按照业务的经济实质进行账务处理。

1.2.6 重要性

企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现 金流量等有关的所有重要交易或者事项。

如果财务报告中提供的会计信息的省略或者错报会影响投资者 等使用者据此做出决策，则该信息就具有重要性。重要性的应用需 要依赖职业判断，企业应当根据其所处环境和实际情况，从项目的

　　性质和金额两方面加以判断。例如，企业发生的某些支出，金额较 小的，从支出受益期来看，可能需要在若干会计期间进行分摊，但 根据重要性要求，可以一次计入当期损益。

重要性的判断取决于性质和金额两个方面。需要注意的是，相 同的金额对于规模不同的企业，可能存在不同的重要性理解。

1.2.7 谨慎性

企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有 的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。

但是，谨慎性的应用并不允许企业设置秘密准备。

1.2.8 及时性

　　企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、 计量和报告，不得提前或者延后。

　　及时性要求体现在会计信息收集、加工、披露、报告等各个环 节。

及时性对相关性和可靠性起着制约作用。

1.3 资产

1.3.1 资产的定义

资产是指企业过去的交易或者事项形成的、 由企业拥有或者控 制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交 易或者事项。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。

由企业拥有或者控制，是指企业享有某项资源的所有权，或者 虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业控制。

预期会给企业带来经济利益，是指直接或者间接导致现金和现 金等价物流入企业的潜力。

1.3.2 资产的确认条件

符合上述资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资 产。

（1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业。

（2）该资源的成本或者价值能够可靠计量。

1.3.3 资产的列报

　　符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表； 符合资产定义但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债 表。

1.4 负债

1.4.1 负债的定义

负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利 益流出企业的现时义务。

现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交 易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。

负债具有以下几个方面的特征。

1.负债是企业承担的现时义务

负债必须是企业承担的现时义务。这里的现时义务是指企业在 现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务， 不属于现时义务，不应当确认为负债。

　　这里所指的义务可以是法定义务，也可以是推定义务。其中， 法定义务是指具有约束力的合同或者法律、法规规定的义务，通常 在法律意义上需要强制执行。

2.负债的清偿预期会导致经济利益流出企业

　　预期会导致经济利益流出企业也是负债的一个本质特征。只有 在履行义务时会导致经济利益流出企业的义务，才符合负债的定 义。

3.负债是由企业过去的交易或者事项所形成

负债应当由企业过去的交易或者事项所形成。换句话说，只有 过去的交易或者事项才形成负债，企业将在未来发生的承诺、签订 的合同等交易或者事项不形成负债。

1.4.2 负债的确认条件

符合上述负债定义的义务，在同时满足以下条件时，确认为负 债。

1.与该义务有关的经济利益很可能流出企业

从负债的定义可以看到，预期会导致经济利益流出企业是负债 的一个本质特征。在实务中，履行义务所需流出的经济利益带有不 确定性，尤其是与推定义务相关的经济利益通常需要依赖于大量的 估计。

2.未来流出的经济利益的金额能够可靠计量

负债的确认在考虑经济利益流出企业的同时，对于未来流出的 经济利益的金额应当能够可靠计量。

1.4.3 负债的列报

　　符合负债定义和负债确认条件的项目，应当列入资产负债表； 符合负债定义但不符合负债确认条件的项目，不应当列入资产负债 表。

1.5 所有者权益

1.5.1 所有者权益的定义

所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权 益。企业的所有者权益又称为股东权益。

　　所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权。它是企业的资 产扣除债权人权益后应由所有者享有的部分，既可反映所有者投入 资本的保值增值情况，又可体现保护债权人权益的理念。

1.5.2 所有者权益的构成

所有者权益由所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得 和损失、留存收益等组成，如图1-2所示。

所有者投入的资本是指所有者投入企业的资本部分。它既包括 构成企业注册资本或者股本部分的金额，也包括投入资本超过注册 资本或者股本部分的金额，即资本溢价或者股本溢价。

　　直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益、会 导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者 分配利润无关的利得或者损失。利得是指由企业非日常活动所形成 的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益 的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益 减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

　　留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包 括计提的盈余公积和未分配利润。

图1-2 所有者权益的构成

1.5.3 所有者权益的确认条件

　　由于所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，所以， 所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的 确认；所有者权益金额取决于资产和负债的计量。

1.5.4 所有者权益的列报

所有者权益项目应当列入资产负债表。

1.6 收入

1.6.1 收入的定义

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加 的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

根据收入的定义，收入的基本特征如表1-4所示。

表1-4 收入的基本特征

1.6.2 收入的确认条件

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品 控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的 使用并从中获得几乎全部的经济利益。

当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客 户取得相关商品控制权时确认收入：

（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下 简称“转让商品”）相关的权利和义务；

（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现 金流量的风险、时间分布或金额；

　　（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。 在合同开始日即满足前款条件的合同，企业在后续期间无需对其进 行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同 开始日通常是指合同生效日。

1.6.3 收入的列报

符合收入定义和收入确认条件的项目，应当列入利润表。

1.7 费用

1.7.1 费用的定义

　　费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少

的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

费用具有以下特征。

（1）费用是企业在日常活动中发生的流出。

（2）费用会导致所有者权益减少。

（3）费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

1.7.2 费用的确认条件

　　费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负 债增加且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。

企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务 成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，计入当 期损益。

企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利 益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费 用，计入当期损益。

企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为 一项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。

【提示】费用与成本的区别

区别主要表现在：期间费用是资产的耗费，它与一定的会计期 间相联系，而与生产哪一种产品无关；生产成本与一定种类和数量 的产品相联系，而不论发生在哪一个会计期间。

　　企业的产品在售出后，其生产成本就转化为销售当期的费用， 称为产品销售成本或主营业务成本。

1.7.3 费用的列报

符合费用定义和费用确认条件的项目，应当列入利润表。

1.8 利润

1.8.1 利润的定义

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。

　　通常情况下，如果企业实现了利润，则表明企业的所有者权益 将增加，业绩得到了提升；反之，如果企业发生了亏损（即利润为 负数），则表明企业的所有者权益将减少，业绩下降。

利润是评价企业管理层业绩的指标之一，也是投资者等财务会 计报告使用者在进行决策时的重要参考依据。

1.8.2 利润的确认条件

利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和 损失等。

直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会 导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者 分配利润无关的利得或者损失。

利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失 金额的计量。

1.8.3 利润的构成与列报

利润按其构成的不同可以分为营业利润、利润总额和净利润， 具体计算公式分别如下。

营业利润=营业收入-营业成本-税金及附加-销售费用-管理费 用-财务费用-资产减值损失-公允价值变动损失（+公允价值变动收 益） -投资损失（+投资收益）

利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出

净利润=利润总额-所得税费用

　　利润项目应当列入利润表，上述几项利润构成项目都体现在我 国企业的利润表中。

1.9 会计计量

　　企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表 及其附注（又称财务报表，下同）时，应当按照规定的会计计量属 性进行计量，确定其金额。

1.9.1 会计计量属性

会计要素的计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并 列报于财务报表而确定其金额的过程。会计计量属性主要包括以下5 个方面。

1.历史成本

在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价 物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量；负 债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承 担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要 支付的现金或者现金等价物的金额计量。

2.重置成本

在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需 支付的现金或者现金等价物的金额计量；负债按照现在偿付该项债 务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

3.可变现净值

在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到的现 金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成 本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

　　在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产 生的未来净现金流入量的折现金额计量；负债按照预计期限内需要 偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

5.公允价值

在公允价值计量下，资产和负债按照市场参与者在计量日发生 的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计 量。

公允价值计量是市场经济条件下维护产权秩序的必要手段，也 是提高会计信息质量的重要途径。它代表了会计计量体系变革的总 体趋势。

1.9.2 计量属性的运用原则

企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用 重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定 的会计要素金额能够取得并可靠计量。

1.10 财务会计报告

1.10.1 财务会计报告的定义

财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财 务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。

1.10.2 财务会计报告的构成

财务会计报告包括会计报表及其附注， 以及其他应当在财务会 计报告中披露的相关信息和资料。会计报表至少应当包括资产负债 表、利润表、现金流量表等报表，小企业编制的会计报表可以不包 括现金流量表，如图1-3所示。

图1-3 财务会计报告的构成

1.资产负债表

资产负债表是指反映企业在某一特定日期的财务状况的会计报 表。

企业编制资产负债表的目的是通过如实反映企业的资产、负债 和所有者权益等金额及其结构情况，帮助财务报告使用者评价企业 资产的质量以及短期偿债能力、长期偿债能力、利润分配能力等。

2.利润表

利润表是指反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表。

企业编制利润表的目的是通过如实反映企业实现的收入、发生 的费用以及应当计入当期利润的利得和损失等金额及其结构情况， 帮助财务报告使用者分析评价企业的盈利能力及其构成与质量。

3.现金流量表

现金流量表是指反映企业在一定会计期间的现金和现金等价物 流入和流出的会计报表。

企业编制现金流量表的目的是通过如实反映企业各项活动的现 金流入、流出情况，帮助财务报告使用者评价企业的现金流和资金 周转情况。

4.会计报表附注

会计报表附注是指对在会计报表中列示项目所做的进一步说 明，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。

　　企业编制附注的目的是通过对财务报表本身进行补充说明， 以 便更加全面、系统地反映企业财务状况、经营成果和现金流量的全 貌，从而有助于向使用者提供更为有用的决策信息，帮助其做出更 加科学合理的决策。

第2章 存货

存货的会计处理流程如图2-1所示。

图2-1 存货的会计处理流程

2.1 存货的确认

2.1.1 存货的定义

　　根据《企业会计准则第1号——存货》，存货是指企业在日常活 动中持有的以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、 在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

2.1.2 存货的范围

《企业会计准则讲解》对存货的范围做了详细阐释，具体如 下。

（1）原材料。原材料指企业在生产过程中经加工改变其形态或 性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购 半成品（外购件） 、修理用备件（备品备件） 、包装材料、燃料 等。为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料，虽然同属于材 料，但是由于其用于建造固定资产等各项工程，不符合存货的定 义，所以不能作为企业存货进行核算。

（2）在产品。在产品指企业正在制造但尚未完工的产品，包括 正在各个生产工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验或已检验但 尚未办理入库手续的产品。

（3）半成品。半成品指经过一定生产过程并已检验合格交付半 成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中 间产品。

　　（4）产成品。产成品指工业企业已经完成全部生产过程并验收 入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品 对外销售的产品。企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单 位加工修理的代修品，在制造和修理完成验收入库后，应视同企业 的产成品。

（5）商品。商品指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库 用于销售的各种商品。

　　（6）周转材料。周转材料指企业能够多次使用、逐渐转移其价 值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易 耗品等。包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器， 如桶、箱、瓶、坛、袋等，其主要作用是盛装、装潢产品或商品。 低值易耗品是指不符合固定资产确认条件的各种用具物品，如工 具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品，以及在经营过程中周转 使用的容器等。

2.1.3 存货的确认条件

《企业会计准则第1号——存货》规定了存货的确认条件。存货 同时满足下列条件的，才能予以确认。

（1）与该存货有关的经济利益很可能流入企业。

（2）该存货的成本能够可靠计量。

2.2 取得存货时的计量

2.2.1 存货的计量原则

　　《企业会计准则第1号——存货》规定，存货应当按照成本进行 初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

2.2.2 存货的采购成本

《企业会计准则第1号——存货》规定，存货的采购成本包括购 买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存 货采购成本的费用。

《企业会计准则讲解》对上述规定做了说明，具体如下。

（1）存货的购买价款。这是指企业购入的材料或商品的发票账 单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税税额。

（2）存货的相关税费。这是指企业购买、 自制或委托加工存货 发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额等 应计入存货采购成本的税费。

　　（3）其他可归属于存货采购成本的费用。这是指采购成本中除 上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程 中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整 理费用等。这些费用能分清负担对象的，应直接计入存货的采购成 本；不能分清负担对象的，应选择合理的分配方法，分配计入有关 存货的采购成本。分配方法通常包括按所购存货的数量或采购价格 比例进行分配。

对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的途耗应当 作为存货的其他可归属于存货采购成本的费用计入采购成本外，应 区别以下两种情况进行会计处理。

（1）从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔 款，应冲减所购物资的采购成本。

（2）因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗， 暂作为待处理财产损溢进行核算，查明原因后再处理。

　　《〈企业会计准则第1号——存货〉应用指南》对存货的采购成 本进行了补充说明：企业（商品流通）在采购商品过程中发生的运 输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进 货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所 购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期 损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商 品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。

2.2.3 加工取得的存货的成本

《企业会计准则讲解》对企业通过进一步加工取得的存货进行 了解释： 企业通过进一步加工取得的存货主要包括产成品、在产 品、半成品、委托加工物资等，其成本由采购成本、加工成本构 成 。某些存货还包括使存货达到目前场所和状态所发生的其他成 本，如可直接认定的产品设计费用等。通过进一步加工取得的存货 的成本中，采购成本是由所使用或消耗的原材料采购成本转移而来 的，因此，企业计量通过加工取得的存货的成本时，重点是要确定 存货的加工成本。

　　存货的加工成本由直接人工和制造费用构成，其实质是企业在 进一步加工存货的过程中追加发生的生产成本，因此，不包括直接 由材料存货转移来的价值。直接人工是指企业在生产产品过程中直 接从事产品生产的工人的职工薪酬。直接人工和间接人工的划分依 据通常是生产工人是否与所生产的产品直接相关（即可否直接确定 其服务的产品对象） 。制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而 发生的各项间接费用。制造费用是一种间接生产成本，包括企业生 产部门（如生产车间）管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水 电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失 等。

（一）存货的加工成本的确定原则

企业在加工存货过程中发生的直接人工和制造费用，如果能够 直接计入有关的成本核算对象，则应直接计入该成本核算对象；否 则，应按照合理方法分配计入有关成本核算对象。分配方法一经确 定，不得随意变更。存货加工成本在在产品和完工产品之间的分配 应通过成本核算方法进行计算确定。

（二）直接人工的分配

如果企业生产车间同时生产几种产品，则其发生的直接人工应 采用合理方法分配后再分别计入各产品成本中。 由于工资形成的方 式不同，直接人工的分配方法也不同。例如，按计时工资或者按计 件工资分配直接人工等。

（三）制造费用的分配

由于企业各个生产车间或部门的生产任务、技术装备程度、管 理水平和费用水准各不相同，所以制造费用的分配一般应按生产车 间或部门进行。

　　企业应当根据制造费用的性质，合理选择分配方法 。也就是 说，企业所选择的制造费用分配方法，必须与制造费用的发生具有 较密切的相关性，并且使分配到每种产品上的制造费用科学、合 理，同时还应当适当考虑计算手续的简便。在各种产品之间分配制 造费用的方法，通常有按生产工人工资、按生产工人工时、按机器 工时、按耗用原材料的数量或成本、按直接成本（原材料、燃料、 动力、生产工人工资等职工薪酬之和）及按产成品产量分配等。这 些分配方法通常是对各月生产车间或部门的制造费用的实际发生额 进行分配的。

2.2.4 其他方式取得的存货的成本

企业取得存货的其他方式主要包括接受投资者投资、非货币性 资产交换、债务重组、企业合并以及存货盘盈等。

（一）投资者投入存货的成本

　　《企业会计准则第1号——存货》规定，投资者投入存货的成本 应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值 不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照 该项存货的公允价值作为其入账价值。

（二）通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等 方式取得的存货的成本

《企业会计准则第1号——存货》规定，收获时农产品的成本、 非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的存货的成本，应当 分别按照《企业会计准则第5号——生物资产》 《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》 《企业会计准则第12号——债务重组》 《企业会计准则第20号——企业合并》确定。但是，该项存货的后 续计量和披露应当执行《企业会计准则第1号——存货》的规定。

（三）盘盈存货的成本

　　盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财 产损溢 ”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后，冲减当期管 理费用。

2.2.5 不计入存货成本的相关费用

　　《企业会计准则第1号——存货》规定，下列费用应当在发生时 确认为当期损益，不计入存货成本。

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。

　　《企业会计准则讲解》举例如下：企业超定额的废品损失以及 由自然灾害而发生的直接材料、直接人工及制造费用等的发生无助 于使该存货达到目前场所和状态，因此，不应计入存货成本，而应 计入当期损益。

（2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所 必需的费用）。

　　《企业会计准则讲解》举例如下：某种酒类产品生产企业为使 生产的酒达到规定的产品质量标准，而必须发生的仓储费用，就应 计入酒的成本，而不应计入当期损益。

（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

2.3 发出存货的计量

2.3.1 确定发出存货成本的方法

　　《企业会计准则第1号——存货》规定，企业应当采用先进先出 法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于性 质和用途相似的存货，企业应当采用相同的成本计算方法确定发出 存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制 造的存货以及提供的劳务，企业通常采用个别计价法确定发出存货 的成本。

《企业会计准则讲解》对存货发出计价方法做了详细解释，具 体如下。

（一）先进先出法

先进先出法是以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一 种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价 。采用这种方 法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，并据此确定发 出存货和期末存货的成本。

（二）移动加权平均法

　　移动加权平均法是指以每次进货的成本与原有库存存货的成本 之和，除以每次进货数量与原有库存存货的数量之和，据以计算加 权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本的依 据。

（三）月末一次加权平均法

月末一次加权平均法是指以当月全部进货数量加上月初存货数 量作为权数，去除当月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存

货的加权平均单位成本，并以此为基础计算当月发出存货的成本和 期末存货的成本的一种方法。

（四）个别计价法

个别计价法亦称个别认定法、具体辨认法或分批实际法，其特 征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系， 逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分 别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存 货的成本。该方法把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本 和期末存货成本的基础。对于不能替代使用的存货、为特定项目专 门购入或制造的存货以及提供的劳务，企业通常采用个别计价法确 定发出存货的成本。在实际工作中，越来越多的企业采用计算机信 息系统进行会计处理。这样，个别计价法可以广泛应用于发出存货 的计价，并且个别计价法确定的存货成本最为准确。

2.3.2 已售存货成本的结转

《企业会计准则第1号——存货》规定，对于已售存货，企业应 当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结 转。

《企业会计准则讲解》对上述规定做了补充说明，具体如下。

　　（1）存货为商品、产成品的，企业应采用先进先出法、移动加 权平均法、月末一次加权平均法或个别计价法确定已销售商品的实 际成本。

（2）存货为非商品存货的，如材料等，企业应将已出售材料的 实际成本予以结转，计入当期其他业务成本。这里所讲的材料销售 不构成企业的主营业务。如果材料销售构成了企业的主营业务，则 该材料为企业的商品存货，而不是非商品存货。

（3）对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存 货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本。这实际上是 按已售产成品或商品的账面价值结转主营业务成本或其他业务成

本。企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的 存货跌价准备。

2.3.3 周转材料的处理

《〈企业会计准则第1号——存货〉应用指南》中给出了周转材 料的定义：周转材料是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍 保持原有形态不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品， 应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销； 企业（建造承包 商）的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等，可以采用一次 转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。

《企业会计准则讲解》指出，企业应当采用一次转销法或者五 五摊销法对包装物和低值易耗品进行摊销，并计入相关资产的成本 或者当期损益。如果企业对相关包装物或低值易耗品计提了存货跌 价准备，则还应结转已计提的存货跌价准备，冲减相关资产的成本 或当期损益。

　　生产领用的包装物，应将其成本计入制造费用；随同商品出售 但不单独计价的包装物，应将其成本计入当期销售费用；随同商品 出售并单独计价的包装物，应将其成本计入当期其他业务成本。

出租或出借的包装物因不能使用而报废时回收的残料，应作为 当月包装物摊销额的减少，冲减有关资产成本或当期损益。

（一）一次转销法

一次转销法是指低值易耗品或包装物在领用时就将其全部账面 价值计入相关资产成本或当期损益的方法。一次转销法通常适用于 价值较低或极易损坏的管理用具和小型工具、卡具，以及在单件小 批生产方式下为制造某批订货所用的专用工具等低值易耗品、生产 领用的包装物和随同商品出售的包装物；数量不多、金额较小且业 务不频繁的出租或出借包装物，也可以采用一次转销法结转包装物 的成本，但在以后收回使用过的出租和出借包装物时，应加强实物 管理，并在备查簿上进行登记。

　　低值易耗品报废时回收的残料、出租或出借的包装物不能使用 而进行报废处理后所取得的残料，应作为当月低值易耗品或包装物 摊销额的减少，冲减有关资产成本或当期损益。

（二）五五摊销法

　　五五摊销法是指低值易耗品在领用时或出租、出借包装物时先 摊销其成本的一半，在报废时再摊销其成本的另一半，即低值易耗 品或包装物分两次各按50%进行摊销的方法。

（三）分次摊销法

分次摊销法是指周转材料的成本应当按照使用次数分次摊入相 关资产成本或当期损益的方法。

2.4 期末存货的计量

《企业会计准则第1号——存货》规定，资产负债表日，存货应 当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于存货可变现净值 的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

《〈企业会计准则第1号——存货〉解释》对上述规定做了补充 说明：存货的成本低于其可变现净值的，按其成本计量，不计提存 货跌价准备，但原已计提存货跌价准备的，应按已计提存货跌价准 备金额的范围内转回。

2.4.1 可变现净值的定义及特征

《企业会计准则第1号——存货》指出，可变现净值是指在日常 活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计 的销售费用以及相关税费后的金额。

根据《企业会计准则讲解》 的解释，存货的可变现净值由存货 的估计售价、至完工时将要发生的成本、估计的销售费用和估计的 相关税费等内容构成。可变现净值具有以下基本特征。

　　（1）确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动，即企 业在进行正常的生产经营活动。如果企业不是在进行正常的生产经 营活动，如企业处于清算过程等，则不能按照《企业会计准则第1号 ——存货》的规定确定存货的可变现净值。

（2）可变现净值特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不 是存货的售价或合同价。企业预计的销售存货现金流量，并不完全 等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和 相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相 关支出，构成现金流入的抵减项目 。企业预计的销售存货现金流 量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。

（3）不同存货的可变现净值的构成不同，具体如下。

①产成品、商品和材料等直接用于出售的商品存货，在正常生 产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相 关税费后的金额确定其可变现净值。

②需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以 所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估 计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。

③《企业会计准则第1号——存货》规定，为执行销售合同或者 劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计 算。企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存 货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。

　　《〈企业会计准则第1号——存货〉应用指南》提出，资产负债 表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同 价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比 较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额。

2.4.2 确定存货的可变现净值时应考虑的因素

《企业会计准则第1号——存货》规定，企业确定存货的可变现 净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、 资产负债表日后事项的影响等因素。为生产而持有的材料等，当用 其生产的产成品的可变现净值高于成本时，该材料仍然应当按照成 本计量；当材料价格的下降导致用其生产的产成品的可变现净值低 于成本时，该材料应当按照可变现净值计量。

（一）确定存货的可变现净值时应当以取得确凿证据为 基础

　　确定存货的可变现净值必须建立在取得的确凿证据的基础上。 这里所讲的“确凿证据 ”是指对确定存货的可变现净值和成本有直 接影响的客观证明。

1.存货成本的确凿证据

存货的采购成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存 货的成本，应当以取得外来原始凭证、生产成本账簿记录等作为确 凿证据。

2.存货可变现净值的确凿证据

　　存货可变现净值的确凿证据是指对确定存货的可变现净值有直 接影响的确凿证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或 商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生 产成本资料等。

（二）确定存货的可变现净值时应当考虑持有存货的目 的

由于企业持有存货的目的不同，所以确定存货可变现净值的计 算方法也不同。例如，用于出售的存货和用于继续加工的存货，其 可变现净值的计算就不相同。因此，企业在确定存货的可变现净值 时，应考虑持有存货的目的。企业持有存货的目的通常可以分为如 下几种。

（1）持有以备出售，如商品、产成品等。这类存货又分为有合 同约定的存货和没有合同约定的存货。

（2）将在生产过程或提供劳务过程中耗用的存货，如材料等。

（三）确定存货的可变现净值时应当考虑资产负债表日 后事项等的影响

资产负债表日后事项应当能够确定资产负债表日存货的存在状 况，即在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产 负债表日与该存货相关的价格与成本波动，而且还应考虑未来的相 关事项。也就是说，确定存货的可变现净值时，企业不仅要考虑财 务报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动，还应考虑以后 期间发生的相关事项。

2.4.3 通常表明存货的可变现净值低于成本的情形

（1）存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值低于成 本。

①该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的 希望。

②企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价 格。

③企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需 要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。

④因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场 的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

⑤其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

（2）存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零。

①已霉烂变质的存货。

②已过期且无转让价值的存货。

③生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。

④其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

　　【例2-1】假定A公司20×5年12月31日库存W型机器12台，成本 （不含增值税）为360万元，单位成本为30万元。该批W型机器全部 销售给B公司。A公司与B公司签订的销售合同约定，20×6年1月20 日，A公司应按每台30万元的价格（不含增值税） 向B公司提供W 型 机器12台。A公司销售部门提供的资料表明，向长期客户B公司销售 的W 型机器的平均运杂费等销售费用为0.12万元/台；向其他客户销 售W 型机器的平均运杂费等销售费用为0.1万元/台。20×5年12 月 31日，W型机器的市场销售价格为32万元/台。

在本例中，能够证明W型机器的可变现净值的确凿证据是A公司 与B公司签订的有关W型机器的销售合同、市场销售价格资料和A公司

　　销售部门提供的有关销售费用的资料等。根据该销售合同规定，库 存的12台W型机器的销售价格全部由销售合同约定。

在这种情况下，W型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格 30万元/ 台为基础确定 。据此 ，W型机器 的可变现净值为358.56 （30×12-0.12×12=360-1.44 ）万元低于W型机器 的成本（360万 元），应按其差额1.44万元计提存货跌价准备（假定以前未对W型机 器计提存货跌价准备） 。如果W型机器的成本为350万元，则无须计 提存货跌价准备。

2.4.4 存货跌价准备的计提

《企业会计准则第1号——存货》对存货跌价准备的计提做出如 下规定。

（1）企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。

《企业会计准则讲解》对上述规定的解释如下。在企业采用计 算机信息系统进行会计处理的情况下，完全有可能做到按单个存货 项目计提存货跌价准备。在这种方式下，企业应当将每个存货项目 的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者计量存货，并且按 成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备。这就要求企业应当 根据管理要求和存货的特点， 明确规定存货项目的确定标准 。例 如，将某一型号和规格的材料作为一个存货项目、将某一品牌和规 格的商品作为一个存货项目等。

（2）对于数量繁多、单价较低的存货，企业可以按照存货类别 计提存货跌价准备。如果某一类存货的数量繁多并且单价较低，则 企业可以按存货类别计量成本与可变现净值，即将存货类别的成本 的总额与可变现净值的总额进行比较，按每个存货类别均取较低者 确定存货期末价值。

　　（3）与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类 似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并 计提存货跌价准备。存货具有相同或类似最终用途或目的，并在同 一地区生产和销售，意味着存货所处的经济环境、法律环境、市场

环境等相同，具有相同的风险和报酬。因此，在这种情况下，企业 可以对该存货进行合并计提存货跌价准备。

2.4.5 存货跌价准备的转回

《企业会计准则第1号——存货》规定，资产负债表日，企业应 当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失 的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额 内转回，转回的金额计入当期损益。

【例2-2】20×7年12月31日， 甲公司W 7型机器的账面成本为 500万元，但由于W 7型机器的市场价格下跌，预计可变现净值为400 万元，由此计提存货跌价准备100万元。

在此做如下假定。

（1）20×8年6月30日，W 7型机器的账面成本仍为500万元，但 由于W 7型机器市场价格有所上升，使得W 7型机器的预计可变现净 值变为475万元。

（2）20×8年12月31日，W 7型机器的账面成本仍为500万元， 由于W 7型机器的市场价格进一步上升，预计W 7型机器的可变现净 值为555万元。

甲公司根据相关凭证，做如下会计处理。

（1）20×8年6月30日，由于W 7型机器市场价格上升，W 7型机 器的可变现净值有所恢复，应计提的存货跌价准备为25（500-475） 万元，则当期应冲减已计提的存货跌价准备75（100-25）万元，且 小于已计提的存货跌价准备（100万元），因此，应转回的存货跌价 准备为75万元。

会计分录如下（单位：元）。

（2）20×8年12月31日，W 7型机器的可变现净值又有所恢复， 应冲减存货跌价准备为55（500-555）万元，但是对W 7型机器已计 提的存货跌价准备的余额为25万元，因此，当期应转回的存货跌价 准备为25万元而不是55万元（即以将对W 7型机器已计提的“存货跌 价准备”余额冲减至零为限）。

会计分录如下（单位：元）。

2.4.6 存货盘亏或毁损的会计处理

《企业会计准则第1号——存货》规定，企业发生的存货毁损， 应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。 存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏 造成的损失，应当计入当期损益。

按《企业会计准则讲解》 的上述规定做了相应的补充说明：存 货发生的盘亏或毁损，应作为待处理财产损溢进行核算。按管理权 限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别针对以下情 况进行处理。

（1）属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应 先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计 入管理费用。

（2）属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置 收入（如残料价值）、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损 失计入营业外支出。

2.5 披露

《企业会计准则第1号——存货》规定，企业应当在附注中披露 与存货有关的下列信息。

（1）各类存货的期初和期末账面价值。

（2）确定发出存货成本所采用的方法。

　　（3）存货可变现净值的确定依据，存货跌价准备的计提方法， 当期计提的存货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金 额，以及计提和转回的有关情况。

（4）用于担保的存货账面价值。

第3章 长期股权投资

长期股权投资的会计处理流程如图3-1所示。

图3-1 长期股权投资的会计处理流程

3.1 长期股权投资概述

《企业会计准则第2号——长期股权投资》对长期股权投资的内 容、确认、计量进行了规范。《企业会计准则第2号——长期股权投 资》第二条指出，长期股权投资是指投资方对被投资单位实施控 制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。

该准则所指的长期股权投资包括以下内容。

（1）投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子 公司投资。

（2）投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联 营企业投资。

　　（3）投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的 权益性投资，即对合营企业投资。

　　除上述情况以外，企业持有的其他权益性投资，应当按照《企 业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》对以上3类权益性投 资的判断进行了进一步的解释。

（1）在确定能否对被投资单位实施控制时，投资方应当按照 《企业会计准则第33号——合并财务报表》 的有关规定进行判断 （详见3.3中的内容）。投资方能够对被投资单位实施控制的，被投 资单位为其子公司（适用成本法） 。投资方属于《企业会计准则第 33号——合并财务报表》规定的投资性主体且子公司不纳入合并财 务报表的情况除外。

　　（2）在确定被投资单位是否为合营企业时，投资方应当按照 《企业会计准则第40号——合营安排》的有关规定进行判断。合营 安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排；合营企 业是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。合营安排

的特征为：各参与方均受到该安排的约束；两个或两个以上的参与 方对该安排实施共同控制。任何一个参与方都不能够单独控制该安 排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与 方或参与方组合单独控制该安排。共同控制是指按照相关约定对某 项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权 的参与方一致同意后才能决策。

共同控制的实质是通过合同约定建立起来的、合营各方对合营 企业共有的控制。实务中，在确定是否构成共同控制时，企业一般 可以将以下情况作为确定基础。

①任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动。

②涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意。

　　③各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方 对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同 意的财务和经营政策范围内行使管理权。

　　（3）在对联营企业的投资进行判断时，重大影响是指投资方对 被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制 或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资 单位施加重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位 当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。投 资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企 业。实务中，较为常见的重大影响体现为：在被投资单位的董事会 或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位生产经营决策制定 过程中的发言权实施重大影响。投资企业直接或通过子公司间接拥 有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为投资企 业对被投资单位具有重大影响。若有明确的证据表明该种情况下不 能参与被投资单位的生产经营决策，则投资企业对被投资企业不形 成重大影响。具体判断情形将在3.3中进行讲解。

企业持有的长期股权投资，涉及的主要核算问题包括初始投资 成本的确定、持有期间的后续计量及处置损益的结转等。

3.2 长期股权投资的计量

3.2.1 企业合并形成的长期股权投资

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，对于控股 合并形成的长期股权投资，企业应分别针对形成同一控制下控股合 并与非同一控制下控股合并两种情况确定长期股权投资的初始投资 成本。

（一）同一控制下的企业合并

1.准则规定

　　《企业会计准则第2号——长期股权投资》第五条规定，同一控 制下的企业合并时，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债 务方式作为合并对价的，合并方应当在合并日按照被合并方所有者 权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权 投资的初始投资成本。对于长期股权投资初始投资成本与支付的现 金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，合并 方应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，合并方应调整留存收 益。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照 被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份 额作为长期股权投资的初始投资成本。合并方应将发行股份的面值 总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额 之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存 收益。

2.准则解释

　　对于同一控制下的企业合并，从能够对参与合并各方在合并前 及合并后均实施最终控制的一方来看，最终控制方在企业合并前及

合并后能够控制的资产并没有发生变化。合并方对被合并方的长期 股权投资，其成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份 额。

（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为 合并对价的，应当在合并日将取得被合并方所有者权益账面价值的 份额作为长期股权投资的初始投资成本。对于长期股权投资初始投 资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值 之间的差额，合并方应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，合 并方应调整留存收益。

　　具体进行会计处理时，合并方在合并日按取得被合并方所有者 权益账面价值的份额，借记“长期股权投资 ”科目；按应享有被投 资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利 ”科 目；按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债 科目；按借贷差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价 ”科 目；如为借方差额，应借记“资本公积——资本溢价或股本溢价 ” 科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余 公积”“利润分配——未分配利润”科目。

（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应将发行权益 性证券的面值总额作为股本，而长期股权投资初始投资成本与所发 行权益性证券面值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足 冲减的，调整留存收益。

《企业会计准则讲解》对此补充说明，按照合并日应享有被合 并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本的前 提是：合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致 。合并 前，合并方与被合并方采用的会计政策不同的，合并方在以被合并 方账面所有者权益为基础确定形成的长期股权投资成本时，首先应 基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。然后，合并 方在按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行 调整的基础上，计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。

同时还需要注意的一点是：被合并方账面所有者权益是指被合 并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值，即同一控制 下的企业合并形成的长期股权投资，其初始投资成本是合并日按照

　　持股比例与被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表上的账 面价值中享有的份额计算的结果。例如，A公司为某一集团的母公 司，旗下控制着B公司。2×08年1月1日，A公司从本集团外部购入了 C公司80%的股权（属于非同一控制下的企业合并）并能够控制C公司 的财务和经营政策 。购买日，C公司可辨认净资产的公允价值为5 000万元，账面价值为3 500万元。2×10年1月1日，B公司购入A公司 所持C公司的80%股权，形成同一控制下的企业合并。2×08年1月1日 至2×09年12月31日，C公司按照购买日净资产的公允价值计算实现 的净利润为1 200万元；按照购买日净资产的账面价值计算实现的净 利润为1 500万元。无其他所有者权益变动。2×10年1月1日，B公司 与C公司合并日，被合并方C公司相对于A公司而言（即在原母公司A 公司合并财务报表中）的账面净资产（资产、负债）为自2×08年1 月1日C公司净资产公允价值5 000万元持续计算至2×09年12月31日 的账面价值6 200（5 000+1 200）万元（注：非同一控制下的企业 合并按照购买日公允价值入账并按照购买日净资产公允价值持续计 算） 。那么，B公司购入C公司的初始投资成本为4 960[（5 000+1 200） ×80%]万元，而非4 000 [（3 500+1 500） ×80%]万元（被合 并方C公司个别财务报表上的账面价值，不是相对于最终控制方A公 司而言的账面价值） 。如果被合并方本身编制合并财务报表的，被 合并方的账面所有者权益应当以其在最终控制方合并财务报表上的

账面价值为基础确定。

需区分以下几点。

①子公司个别报表账面价值（即对于自身而言的账面价值）。

②公允价值。

③母公司合并报表账面价值（即相对于最终控制方而言的账面 价值） ：以购买日子公司净资产公允价值为基础，持续计算，既不 同于当日的公允价值，也不同于子公司账面价值。

以前文数据为例 ，C公司自身而言的账面价值①为5 000（3 500+1 500）万元，相对于最终控制方而言的账面价值②为6 200（5 000+1 200）万元，所以以购买日2×08年1月1日公允价值5 000万元 为基础，定为A公司合并报表的入账价值，之后在此价值上进行的计

算是从A公司角度持续核算的C公司的价值。假定此刻C公司净资产的 公允价值③为7 000万元。

对于同一控制下的企业合并，B公司在此背景下对C公司进行合 并，其入账价值应在相对于最终控制方A公司而言的账面价值的基础 上计算，即② 。这样做的目的是自C公司进入该集团之日起，将集团 视为一个整体，同一控制下的合并并不影响被合并方在最终控制方 中的价值。

具体进行会计处理时，在合并日，合并方应按取得被合并方所 有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资 ”科目；按应享有 被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股 利 ”科目；按发行权益性证券的面值，贷记“股本 ”科目；按借贷 方差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价 ”科目；如为借 方差额，应借记“资本公积——资本溢价或股本溢价 ”科目，资本 公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积 ”“利 润分配——未分配利润”科目。

【例3-1】2×20年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原股东 定向增发1 500万股普通股（每股面值为1元，市价为13.02元），取 得S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后，S 公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的 会计政策相同。合并日，S公司的账面所有者权益的总额为6 606万 元。

S公司在合并后维持其法人资格继续经营。合并日，P公司在其 账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，账务处理如 下（单位：元）。

（3）通过多次交换交易，分步取得股权并最终形成控股合并 的，在个别财务报表中，合并方应当以持股比例计算的合并日应享 有被合并方账面所有者权益份额，作为该项投资的初始投资成本。 对于长期股权投资初始投资成本与其账面价值加上合并日为取得新 的股份所支付对价的公允价值之和的差额，合并方应调整资本公积

　　（资本溢价或股本溢价） ；资本公积不足冲减的，合并方应冲减留 存收益。

（二）非同一控制下的企业合并

1.准则规定

　　《企业会计准则第2号——长期股权投资》第五条规定，非同一 控制下的企业合并，购买方在购买日应当将按照《企业会计准则第 20号——企业合并》的有关规定确定的合并成本作为长期股权投资 的初始投资成本。合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服 务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计 入当期损益。

2.准则解释

根据《企业会计准则讲解》 ，企业合并成本包括购买方付出的 资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值。

合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询 等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。

　　具体进行会计处理时，对于非同一控制下企业合并形成的长期 股权投资，合并方应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单 位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资 ”科目；按享有 被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股 利 ”科目；按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关 负债科目；按发生的直接相关费用，贷记“银行存款 ”等科目；按 借贷方差额，贷记“主营业务收入 ”“营业外收入 ”“投资收益 ” 等科目或借记“管理费用 ”“营业外支出 ”“主营业务成本 ”等科 目。非同一控制下的企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的， 应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入 ”或“其他业务收 入”科目，并同时结转相关的成本。

3.2.2 企业合并以外其他方式取得的长期股权投资

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》第六条规定，除 企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投 资，应当按照下列规定确定其初始投资成本。

（1）对于以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付 的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权 投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。但所支付价款中包含 的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目 核算，不构成取得长期股权投资的成本。

【例3-2】 甲公司于2×20年2月10日， 自公开市场中买入乙公司 20%的股份，实际支付价款8 000万元。另外， 甲公司在购买过程中 支付手续费等相关费用200万元。甲公司取得该部分股权后，能够对 乙公司的生产经营决策施加重大影响。

甲公司应当将实际支付的购买价款和相关费用作为取得长期股 权投资的成本，其账务处理如下（单位：元）。

（2）对于以发行权益性证券取得的长期股权投资，企业应当按 照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金 等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的 成本 。按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》 的有关规 定，该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证 券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

【例3-3】2×20年3月5日，A公司通过增发9 000万股本公司普 通股（每股面值为1元）取得B公司20%的股权。该9 000万股股份的 公允价值为15 600万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构 等支付了600万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后， 能够对B公司的财务和生产经营决策施加重大影响。

A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成 本，账务处理如下（单位：元）。

发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证 券的溢价发行收入，账务处理如下（单位：元）。

（3）对于通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，企业应 当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定其初始投 资成本。

（4）对于通过债务重组取得的长期股权投资，企业应当按照 《企业会计准则第12号——债务重组》确定其初始投资成本。

3.2.3 特殊情况的会计处理

（一）分步实现企业合并

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十四条规定，投资 方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制 的，在编制个别财务报表时，投资方应当将原持有的股权投资账面 价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成 本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综 合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资 产或负债相同的基础进行会计处理。购买日之前持有的股权投资按 照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进 行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改 按成本法核算时转入当期损益。在编制合并财务报表时，企业应当 按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会 计处理。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》只针对非同一控制下 通过多次交易实现的企业合并做出了规范，而未提及同一控制下多 次交易实现的企业合并。不过，追加投资形成的企业合并应该区分 同一控制和非同一控制处理。对于同一控制下通过多次交换交易分

步取得股权最终形成控股合并的，在个别财务报表中，合并方应当 以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额，作 为该项投资的初始投资成本。合并方应按照初始投资成本与其原长 期股权投资账面价值加上合并日为取得新的股份所支付对价的现 金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之和的差额，调整资 本公积（资本溢价或股本溢价） ；资本公积不足冲减的，冲减留存 收益。

【例3-4】A公司于2×19年3月以12 000万元取得B公司30%的股 权，因能够对B公司施加重大影响，所以对所取得的长期股权投资采 用权益法核算，于2×19年确认对B公司的投资收益450万元。2×20 年4月，A公司又斥资15 000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。 假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放 现金股利或利润。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项 长期股权投资未计提任何减值准备。A公司与C公司不存在任何关联 方关系。分录金额单位为“元”。

本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司的控制，且不 存在任何关联方关系，构成非同一控制下的企业合并， 由权益法转 换为成本法。在从C公司取得B公司股权时，A公司应进行如下账务处 理。

A公司在购买日对B公司长期股权投资的账面余额=12 450+15 000=27 450（万元）

另外，企业通过追加投资，使原持有的对联营企业或合营企业 的投资转变为对子公司的投资，使长期股权投资的核算方法由权益 法转变为成本法。对于原权益法核算的账面价值部分，企业会计准 则及解释并未给出明确规定，当前实务界存在两种不同的会计处理 思路：第一种是不需要追溯调整，如上述会计处理；第二种是需要 进行追溯调整，如以下会计处理。

在追溯调整的方式下，A公司在购买日对B公司长期股权投资的 账面余额=（12 450-450）+15 000=27 000（万元）

对比两种处理思路，关键点在于是否追溯调整，即对于原按照 权益法核算的长期股权投资的初始投资成本调整及之后确认的投资 损益等变动是否应该冲销。

根据规定，重要会计政策变更需要进行追溯调整。会计政策变 更是针对相同的交易或事项而言的，而此处讨论的企业追加投资是 由对联营企业或合营企业的投资转为了对子公司的投资， 由对被投 资企业具有重大影响或实施共同控制转为实施控制，对被投资企业 的投资相比以前已经发生了本质的变化，并不属于相同的交易或事 项，且根据我国现行企业会计准则的规定，权益法与成本法的适用 范围各异，因此，核算方法由权益法改为成本法。所以，本例中转 化了核算方法并不属于会计政策变更。

本书认为权益法转换为成本法时，没有必要对权益法下确认的 长期股权投资损益调整、投资成本及其他权益变动进行冲销，而是 保留其账面价值作为转为成本法后的初始投资成本的一部分。这样 更能体现多次交易的经济实质，也能体现出公司不同投资时期成本 与风险的不同，所以倾向于第一种会计处理。

（二）投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利 或利润的处理

企业无论是以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，都应 将支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现 金股利或利润作为应收项目单独核算，不构成取得长期股权投资的 初始投资成本。也就是说，企业在支付对价取得长期股权投资时， 实际支付的价款中包含的对方已经宣告但尚未发放的现金股利或利

润，应作为应收款项，构成企业的一项债权，其与取得的对被投资 单位的投资应作为两项金融资产。

【例3-5】 甲公司于2×20年2月10日自公开市场中买入乙公司 20%的股份，实际支付价款16 000万元。另外，在购买过程中支付手 续费等相关费用400万元。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司的 生产经营决策施加重大影响。分录金额单位为“元”。

甲公司应当将实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成 本，其账务处理如下。

假定甲公司取得该项投资时，乙公司有已经宣告但尚未发放的 现金股利， 甲公司按其持股比例计算确定可分得60万元，则甲公司 在确认该长期股权投资时，应将包含的现金股利部分单独核算。

3.3 后续计量之成本法

长期股权投资的后续计量方法有两种，分别为成本法和权益 法。《企业会计准则》及相关规定对两种方法的使用做了明确的规 定。

3.3.1 成本法的适用范围

（一）准则规定

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》第七条，投资企 业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核 算。成本法是指投资按成本计价的方法。

（二）准则解释

按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》 对控制的解 释，控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的 相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响 其回报金额。在判断控制时，会计人员应需要注意以下几点。

（1）投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关 活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方 的权力。

（2）两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方 不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大 影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。

　　（3）投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑 与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及 其他方所享有的实质性权利。实质性权利是指持有人在对相关活动 进行决策时有实际能力行使的可执行权利。判断一项权利是否为实 质性权利时，会计人员应当综合考虑所有相关因素，包括权利持有

人行使该项权利是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运营、 法律法规等方面的障碍；当权利由多方持有或者行权需要多方同意 时，是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况 下能够一致行权；权利持有人能否从行权中获利等。

对于投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，投资企业可 以通过以下一种或几种情形进行判定。

　　（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单 位半数以上的表决权。例如，A公司拥有B公司40%的表决权资本，C 公司拥有B公司30%的表决权资本。A公司与C公司达成协议，C公司在 B公司的权益由A公司代表。在这种情况下，A公司实质上拥有B公司 70%表决权资本的控制权，表明A公司实质上控制B公司。

（2）根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和 经营政策。例如，A公司拥有B公司45% 的表决权资本，同时根据协 议，B公司的生产经营决策由A公司控制。

（3）有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。 这种情况是指虽然投资企业仅拥有被投资单位50%或以下表决权资 本，但根据章程或协议有权任免被投资单位董事会的多数董事，能 够达到实质上控制的目的。

（4）在被投资单位董事会或类似权力机构会议上占多数表决 权。这种情况是指虽然投资企业仅拥有被投资单位50% 或以下表决 权资本，但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议，从 而能够控制其财务和经营政策。

投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公 司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。

3.3.2 成本法核算下长期股权投资账面价值的调整及投资 损益的确认

根据《企业会计准则第2 号——长期股权投资》及相关解释， 对于采用成本法核算的长期股权投资，投资企业应当做如下会计处 理。

（1）按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股 权投资的成本。

（2）不管有关利润分配是否属于对取得投资前还是取得投资后 被投资单位实现净利润的分配，投资企业都应将被投资单位宣告分 派的现金股利或利润，确认为当期投资收益，除取得投资时实际支 付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外。

（3）投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利和利润 后，应当考虑有关长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股 权投资是否存在减值迹象时，投资企业应当关注长期股权投资的账 面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值 的份额等情况。出现类似情况时，投资企业应当按照《企业会计准 则第8号——资产减值》的规定对长期股权投资进行减值测试，可收 回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

（4）子公司将未分配利润或盈余公积转增股本（实收资本）， 且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，投资企业并没 有获得收取现金或者利润的权力。该项交易通常属于子公司自身权 益结构的重分类，投资企业并没有获得收取现金或者利润的权利， 所以不应确认相关的投资收益。

【例3-6】2×20年6月20日，甲公司以1 500万元购入乙公司80% 的股权。 甲公司取得该部分股权后，能够有权力主导乙公司的相关 活动并获得可变回报。2×20年9月，乙公司宣告分派现金股利， 甲 公司按照其持有比例确定可分回20万元。

甲公司应进行的账务处理如下（单位：元）。

3.4 后续计量之权益法

3.4.1 权益法的适用范围

（一）准则规定

《企业会计准则第2 号——长期股权投资》第九条规定，投资 方对联营企业和合营企业的长期股权投资，应当按照本准则第十条 至第十三条规定，采用权益法核算。需要注意的是，投资方对联营 企业的权益性投资，如果其中一部分是通过风险投资机构、共同基 金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，那么 无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定，对 间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并 对其余部分采用权益法核算。

（二）准则解释

权益法是指投资初始以初始投资成本计量后，在投资持有期 间，根据被投资单位所有者权益的变动，投资企业按应享有（或应 分担）被投资企业所有者权益的份额调整其投资账面价值的方法。

根据《〈企业会计准则第2号——长期股权投资〉应用指南》的 具体解释，权益法下的共同控制和重大影响有以下含义。

　　（1）共同控制是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并 且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能 决策。具体来说，在确定是否构成共同控制时，会计人员一般可以 将以下情况作为确定基础。

①任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动。

②涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意。

③各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方 对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同 意的财务和经营政策范围内行使管理权。

　　（2）重大影响是指对一家企业的财务和经营政策有参与决策的 权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制 定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其 联营企业。投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上 但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响， 除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营 决策，不形成重大影响。投资企业拥有被投资单位有表决权股份的 比例低于20%的，一般认为对被投资单位不具有重大影响，但符合下 列情况之一的，应认为对被投资单位具有重大影响。

①在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。这种情 况下， 由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并 享有相应的实质性的参与决策权，投资企业可以通过该代表参与被 投资单位经营政策的制定，从而达到对被投资单位施加重大影响的 目的。

②参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制 定。这种情况下，因可以参与被投资单位的政策制定过程，投资企 业在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而对被 投资单位施加重大影响。

③与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单 位的日常经营具有重要性，进而可以在一定程度上影响到被投资单 位的生产经营决策。

④向被投资单位派出管理人员。这种情况下，通过投资企业对 被投资单位派出管理人员，管理人员有权力主导被投资单位的财务 和经营活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。

⑤向被投资单位提供关键技术资料。这时，因被投资单位的生 产经营需要依赖投资企业的技术或技术资料，所以投资企业对被投 资单位具有重大影响。

　　在确定能否对被投资单位施加重大影响时，投资企业一方面应 考虑投资企业直接或间接持有被投资单位的表决权股份，另一方面 要考虑企业及其他方持有的现行可执行潜在表决权在假定转换为对 被投资单位的股权后产生的影响。例如，被投资单位发行的现行可 转换的认股权证、股票期权及可转换公司债券等的，如果其在转换 为对被投资单位的股权后，能够增加投资企业的表决权比例或是降 低被投资单位其他投资者的表决权比例，从而使得投资企业能够参 与被投资单位的财务和经营决策的，应当认为投资企业对被投资单 位具有重大影响。

3.4.2 权益法的核算

（一）初始投资成本的调整

（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时投资企业应享有 被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额实质上是投 资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额 相对应的商誉及被投资单位不符合确认条件的资产价值，不调整长 期股权投资的初始投资成本。

（2）长期股权投资的初始投资成本小于投资时投资企业应享有 被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为 双方在交易作价过程中的让步，该部分经济利益流入应当计入当期 损益，同时调整长期股权投资的成本。

被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照《企业会计准 则第20 号——企业合并》的有关规定确定。

【例3-7】A企业于2×20年1月取得B公司30%的股权，支付价款9 000万元。A企业取得投资时，被投资单位B公司的净资产账面价值为 22 500万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与 其账面价值相同）。分录金额单位为“元”。

在B公司的生产经营决策过程中，所有股东均按持股比例行使表 决权。A企业在取得B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决

策。因能够对B公司施加重大影响，所以A企业对该投资应当采用权 益法核算。取得投资时，A企业应进行以下账务处理。

长期股权投资的初始投资成本9 000万元大于取得投资时应享有 被投资单位可辨认净资产公允价值的份额6 750（22 500×30%）万 元，两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。

如果本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为 36 000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有10 800万元，则 初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间 的差额1 800万元应计入取得投资当期的营业外收入，账务处理如 下。

（二）投资收益的确认

1.投资收益确认原则

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》，投资企业在取 得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的 净损益的份额，确认投资损益， 同时调整长期股权投资的账面价 值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享 有的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。

2.确认投资收益时被投资单位净损益的调整

根据《企业会计准则讲解》 ，对于采用权益法核算的长期股权 投资，在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，投 资企业应在被投资单位账面净利润的基础上，考虑以下因素的影响 并进行适当调整。

　　（1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致 的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表 进行调整。

权益法下，相应会计处理将投资企业与被投资单位作为一个整 体对待，而作为一个整体所产生的损益，应当在一致的会计政策基 础上确定。被投资单位采用的会计政策与投资企业不同的，投资企 业应当基于重要性原则，按照本企业的会计政策对被投资单位的损 益进行调整 。另外，投资企业与被投资单位采用的会计期间不同 的，也应进行相关调整。

（2）以取得投资时被投资单位的固定资产、无形资产的公允价 值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时有关 资产的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单 位净利润的影响。

被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账 面价值为基础持续计算的，而投资企业在取得投资时，是以被投资 单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本的，所以取得 投资后应确认的投资收益代表的是被投资单位资产、负债在公允价 值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业 的部分。取得投资时有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同 的，未来期间，在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的 净亏损时，应考虑对被投资单位计提的折旧额、摊销额以及资产减 值准备金额等进行调整。

应予关注的是，在对被投资单位的净利润进行调整时，应考虑 重要性原则，不具有重要性的项目可不予调整。符合下列条件之一 的，投资企业可以被投资单位的账面净利润为基础，计算确认投资 损益，同时应在附注中说明不能按照准则中规定进行核算的原因， 具体如下。

①投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资 产等的公允价值。

②投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相 比，两者之间的差额不具重要性的。该种情况下，因为被投资单位

可辨认资产的公允价值与其账面价值差额不大，要求进行调整不符 合重要性原则及成本效益原则。

③其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能按照准 则中规定的原则对被投资单位的净损益进行调整的。例如，若投资 企业要对被投资单位的净利润按照准则中规定进行调整，需要了解 被投资单位的会计政策以及对有关资产价值量的判断等信息，在无 法获得被投资单位相关信息的情况下，则无法对净利润进行调整。

【例3-8】 甲公司于2×20年1月10日购入乙公司30%的股份，购 买价款为3 300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和 生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产的公允价值为9 000万元，除表3-1所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值 与账面价值相同。

表3-1 被投资单位净利润调整基础数据

假定乙公司2×20年实现净利润900万元，其中，在甲公司投资 时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的 会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销， 预计净残值均为O。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。分录金 额单位为“元”。

甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润 的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价 值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）。

存货的账面价值与公允价值的差额应调整减少的利润=（1 050- 750）×80% =240（万元）

从乙公司角度，出售存货时，乙公司应进行如下会计处理。

甲公司对乙公司的会计处理按照购买日净资产的公允价值持续 计算，即此时存货在甲公司合并财务报表上的账面价值为1 050万 元。从甲公司合并财务报表角度来看，其应进行如下会计处理。

所以， 由于甲公司取得投资时乙公司存货的账面价值低于其公 允价值，在存货售出时，结转入营业成本的金额低于其按照公允价 值计算的金额（成本少计），从而使得利润偏高。因此， 甲公司在 确认应享有乙公司的投资收益时，在乙公司个别报表账面净利润的 基础上，应当对乙公司由于存货账面价值低于公允价值少计成本而 导致利润 多计 的 部 分进 行调整 ， 即调减利润 240（1 050×80% -750×80%）万元。

此处特别需要注意的是，存货的账面价值与公允价值的差额影 响成本而非收入。存货售出时的价格影响营业收入。

按固定资产的账面价值与公允价值的差额应调整增加的折旧额 =2 400÷16-1 800÷20=60（万元）

按无形资产的账面价值与公允价值的差额应调整增加的折旧额 =1 200÷8-1 050÷10=45（万元）

调整后的净利润=900-240-60-45=555（万元）

甲公司应享有份额=555×30% =166.50（万元）

甲公司确认投资收益时的账务处理如下。

借：长期股权投资——损益调整 1665000

贷：投资收益 1665000

（3）在确认应享有（或应分担）的被投资单位净利润（或净亏 损）的份额时，对于法规或章程规定不属于投资企业的净损益，投 资企业应当予以扣除后计算。例如，被投资单位发行了分类为权益

的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配 优先股股利，投资企业计算应享有被投资单位的净利润时，均应将 归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。

　　（4）在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资 企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，投 资企业应予抵销。对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生 的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资企业的部 分，投资企业应当予以抵销，并在此基础上确认投资损益。投资企 业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号 ——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资 企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发 生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，并在此基础上 确认投资损益。

应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交 易，也包括逆流交易。顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营 企业出售资产的交易。逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企 业出售资产的交易。当该未实现的内部交易损益体现在投资企业或 其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，对于相关的损 益，投资企业应在计算确认投资损益时应予抵销。

①对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易， 在该交易存在未实现内部交易损益（即有关资产未对外部独立第三 方出售）的情况下，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企 业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影 响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产 出售给外部独立的第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该 交易产生的损益中本企业应享有的部分。

因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三 方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业 对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中，对长期股权投资 及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资 产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业 或合营企业的长期股权投资。

【例3-9】 甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权的股 份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙 公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年 8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给 甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日， 甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3 200万 元。假定不考虑所得税因素。分录金额单位为“元”。

该项交易产生未实现内部交易利润400万元，甲企业在按照权益 法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理。

进行上述处理后，如果甲企业有了子公司，需要编制合并财务 报表。在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企 业持有存货的账面价值当中。 甲企业应在合并财务报表中进行以下 调整。

假定在20×8年， 甲企业将该商品以1 000万元的价格向外部独 立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，所以甲企业在确 认应享有乙公司20×8年的净损益时，应考虑将原未确认的该部分内 部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损 益基础上调整增加80万元。

②对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易， 在该交易存在未实现内部交易损益（即有关资产未向外部独立第三 方出售）的情况下，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企 业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影 响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当 投资企业向联营企业或合营企业出售资产，同时有关资产由联营企 业或合营企业持有时，投资方因出售资产应确认的损益仅限于与联 营企业或合营企业其他投资者交易的部分。在顺流交易中，投资方 投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照 持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。

【例3-10】 甲企业持有乙公司20%有表决权的股份，能够对乙公 司的财务和生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲企业将其账面 价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至20×7年 资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得 该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价 值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年的净利 润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。分录金额单位为“元”。

甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的80（400×20%） 万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计 算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理如下。

甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现 内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调 整。

注：该笔会计分录是甲企业在乙公司个别报表基础上编制合并报表时的调整分录，不 在会计账簿中记录。

应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的 无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所 转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵 销。

（5）合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理。合 营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以 下原则处理。

①符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与 投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企 业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交 易不具有商业实质。

　　②合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和 报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认属于 合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售非货币性 资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。

③在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业的 长期股权投资外还取得了其他货币性或非货币性资产的，应当确认 该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。

（三）超额亏损的确认

1.基本原则

有关超额亏损的规定如下。

（1）投资企业应确认被投资单位发生的净亏损时，应当以长期 股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长 期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

（2）其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是 指长期性的应收项目。例如，企业对被投资单位的长期应收款的清 偿没有明确的计划且在可预见的未来期间难以收回的，实质上构成 长期权益。

（3）投资企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期 权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投 资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理。

① 减记长期股权投资的账面价值。

②长期股权投资的账面价值减记至零时，如果存在实质上构成 对被投资单位净投资的长期权益，应以该长期权益的账面价值为限 减记长期股权投资的账面价值，同时确认投资损失，而长期权益的 账面价值不做调整。

③长期权益的价值减记至零时，如果按照投资合同或协议约定 需要企业承担额外义务的，应按预计承担的金额确认为投资损失，

同时减记长期股权投资的账面价值。被投资单位于以后期间实现盈 利的，应按以上相反顺序恢复长期股权投资的账面价值，同时确认 投资收益。

④ 上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失。

值得注意的是，在合并财务报表中，子公司发生超额亏损的， 其少数股东应当按照持股比例分担超额亏损。在合并财务报表中， 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所 有者权益中所享有的份额的，其余额应当冲减少数股东权益。

2.具体账务处理

　　在实务操作过程中，投资企业在发生投资损失时，应借记“投 资收益 ”科目，贷记“长期股权投资——损益调整 ”科目。在长期 股权投资的账面价值减记至零以后，投资企业应考虑其他实质上构 成对被投资单位净投资的长期权益，继续确认的投资损失，应借记 “投资收益 ”科目，贷记“长期应收款 ”等科目；因投资合同或协 议约定导致投资企业需要承担额外义务的，按照《企业会计准则第 13号——或有事项》的规定，对于符合确认条件的义务，应确认为 当期损失，同时确认预计负债，借记“投资收益 ”科目，贷记“预 计负债 ”科目。上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应 在账外备查登记。

　　在确认了有关的投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈 利的，投资企业应按以上相反顺序分别减记账外备查登记的金额、 已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价 值， 同时确认投资收益 。这时应当按顺序分别借记“预计负债 ” “长期应收款 ”“长期股权投资 ”等科目，贷记“投资收益 ”科 目。

【例3-11】 甲企业持有乙企业40%的股权，能够对乙企业施加重 大影响。20×4年12月31日，该项长期股权投资的账面价值为6 000 万元。乙企业20×5年由于一项主营业务市场条件发生变化，当年度 亏损9 000万元。假定甲企业在取得该投资时，乙企业各项可辨认资 产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及 会计期间也相同，因此，甲企业当年度应确认的投资损失为3 600万

元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为2 400万 元。

如果乙企业当年度的亏损额变为18 000万元，则甲企业按其持 股比例确认应分担的损失为7 200万元，但长期股权投资的账面价值 仅为6 000万元。如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长 期权益项目，则甲企业应确认的投资损失仅为6 000万元，超额损失 在账外进行备查登记。在确认了6 000万元的投资损失，长期股权投 资的账面价值减记至零以后，如果甲企业账上仍有应收乙企业的长 期应收款2 400万元，该款项从目前的情况看，没有明确的清偿计划 （并非产生于商品购销等日常活动），则在长期应收款的账面价值 大于1 200万元的情况下，甲企业应以长期应收款的账面价值为限进 一步确认投资损失1 200万元。 甲企业应进行的账务处理如下（单 位：元）。

（四）其他综合收益的账务处理

在权益法核算下，被投资单位确认的其他综合收益及其变动， 也会影响被投资单位所有者权益总额，进而影响投资企业应享有被 投资单位所有者权益的份额。因此，当被投资单位其他综合收益发 生变动时，投资企业应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期 股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。

【例3-12】A企业持有B企业30%的股份，能够对B企业施加重大 影响。当期，B企业因持有的交易性金融资产公允价值的变动计入其 他综合收益的金额为1 200万元。除该事项外，B企业当期实现的净 损益为6 400万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相 同，A企业投资时B企业有关资产、负债的公允价值与其账面价值亦 相同，双方当期及以前期间未发生任何内部交易。

A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时，应进行的 账务处理如下（单位：元）。

（五）被投资单位所有者权益其他变动的账务处理

《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资方对于被 投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益的 其他变动，应当按照持股比例与被投资单位所有者权益的其他变动 计算的归属于本企业的部分，需相应调整长期股权投资的账面价 值，并增加或减少其他资本公积。被投资单位除净损益、其他综合 收益和利润分配以外的所有者权益的其他变动主要包括：被投资单 位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转 换公司债券中包含的权益成分、以权益结算的股份支付等。

【例3-13】A企业持有B公司30%的股份，能够对B公司施加重大 影响。B公司为上市公司。当期，B公司的母公司向B公司捐赠1 000 万元。该捐赠实质上属于资本性投入，B公司将其计入资本公积（股 本溢价）。

A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时，应进行的 账务处理如下（单位：元）。

（六）取得现金股利或利润时的账务处理

按照权益法核算的长期股权投资，投资企业应使用自被投资单 位取得的现金股利或利润，抵减长期股权投资的账面价值。投资企 业在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利 ”科 目，贷记“长期股权投资——损益调整 ”科目；应将自被投资单位

取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分视同投资成本的 收回，冲减长期股权投资的账面价值。

（七）长期股权投资减值

　　资产负债表日，企业根据《企业会计准则第8号——资产减值》 （以下简称“资产减值准则 ”）确定长期股权投资发生减值的，按 应减记的金额，借记“资产减值损失 ”科目，贷记本科目。处置长 期股权投资时，应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。

3.5 长期股权投资核算方法的转换及处置

3.5.1 长期股权投资核算方法的转换

（一）权益法转公允价值计量

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南，投资 企业因处置部分股权投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或 重大影响的，处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第22号 ——金融工具确认和计量》核算，其在丧失共同控制或重大影响之 日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因 采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核 算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行 会计处理；因被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外 的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益 法时，全部转入当期损益。

【例3-14】 甲公司持有乙公司30%的有表决权股份。因能够对乙 公司的生产经营决策施加重大影响， 甲公司对该项投资采用权益法 核算。20×6年10月， 甲公司将该项投资中的50%对外出售，取得价 款1 800万元。相关手续当日完成。出售时，该项长期股权投资的账 面价值为3 200万元，其中，投资成本为2 600万元，损益调整为300 万元，其他综合收益为200万元（性质为被投资单位的其他权益工具 投资，资产的累积公允价值变动），除净损益、其他综合收益和利 润分配外的其他所有者权益变动为100万元。剩余股权的公允价值为 1 800万元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司确认处置损益 时应进行以下账务处理。分录金额单位为“元”。

（1）确认有关股权投资的处置损益。

（2） 由于终止采用权益法核算，将原确认的相关其他综合收益 全部转入当期损益。

（3） 由于终止采用权益法核算，将原计入资本公积的其他所有 者权益变动全部转入当期收益。

（4）剩余股权投资转为其他权益工具投资，当天公允价值为1 800万元，账面价值为1 600万元，两者差异应计入当期投资收益。

（二）成本法转公允价值计量

根据《〈企业会计准则第2号——长期股权投资〉应用指南》， 原持有对被投资单位具有控制的长期股权投资，因部分处置等原因 导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施控制、共同控制或重 大影响的，投资方应改按金融工具确认和计量准则进行会计处理， 并将在丧失控制之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投 资收益。

【例3-15】 甲公司持有乙公司60%的有表决权股份，能够对乙公 司实施控制，对该股权投资采用成本法核算。2×12年10月，甲公司 将该项投资中的80%出售给非关联方，取得价款8 000万元。相关手 续于当日完成。 甲公司无法再对乙公司实施控制，也不能施加共同 控制或重大影响，将剩余股权投资转为以公允价值计量且其变动计 入当期损益的金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为8 000万元，剩余股权投资的公允价值为2 000万元。不考虑相关税费 等其他因素影响。分录金额单位为“元”。

甲公司的会计处理如下。

（1）确认有关股权投资的处置损益。

（2）剩余股权投资转为以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金融资产，当天公允价值为2 000万元，账面价值为1 600万元， 两者差异应计入当期投资收益。

（三）成本法转权益法

根据《〈企业会计准则第2号——长期股权投资〉应用指南》， 因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为具有重大 影响或者与其他投资方一起实施共同控制的，投资企业首先应按处 置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。然后，投资企 业应比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资 时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后 者的，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账 面价值；前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整 留存收益。

对于原取得投资时到转变为权益法核算之间被投资单位净损益 中的投资方应享有的份额，投资企业应调整长期股权投资的账面价 值，同时将原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净 损益（扣除已宣告发放的现金股利和利润） 中应享有的份额调整为 留存收益，将处置当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损 益中享有的份额调整为当期损益；在被投资单位其他综合收益变动 中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入 其他综合收益。在长期股权投资自成本法转为权益法后，投资企业 在未来期间应当按照长期股权投资准则规定计算确认应享有被投资 单位实现的净损益、其他综合收益和所有者权益其他变动的份额。

在合并财务报表中，剩余股权应当按照其在丧失控制权日的公 允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之 和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计 算的净资产的份额之间的差额，计入丧失当期的投资收益。与原有 子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当 期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制 权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的 金额。

【例3-16】 20×8年1月1日， 甲公司支付600万元取得乙公司 100%的股权。 甲公司投资当时，乙公司可辨认净资产的公允价值为 500万元，商誉为100万元。20×8年1月1日至20×8年12月31日，乙 公司的净资产增加了75万元，其中，按购买日公允价值计算实现的 净利润为50万元，持有交易性金融资产升值了25万元。

20×9年1月14日，甲公司转让乙公司60%的股权，将收取的现金 480万元存入银行。转让后， 甲公司对乙公司的持股比例为40%，能 对其施加重大影响。20×9年1月14日，即甲公司丧失对乙公司的控 制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公 司提取盈余公积的比例为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考 虑其他因素。

甲公司在其个别财务报表和合并财务报表中的处理分别如下。 分录金额单位为“元”。

（1）甲公司对个别财务报表的处理。

①确认部分股权处置收益。

②对剩余股权改按权益法核算。

经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270 （600×40%+30）万元。

（2）甲公司合并财务报表的处理。

合并财务报表中应确认的投资收益为150（480+320-675+25）万 元。由于个别财务报表中已经确认了120万元的投资收益，所以在合 并财务报表中进行如下调整。

①对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整。

②对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整。

③将其他综合收益25万元转入留存收益。

（四）公允价值转权益法核算

原持有的对被投资单位的股权投资（不具有控制、共同控制或 重大影响的），按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因 追加投资等原因导致持股比例上升，能够对被投资单位施加共同控 制或重大影响的，在转按权益法核算时，投资方应当按照《企业会

计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的原股权投资的公允 价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益 法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为交易性金融资产 的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益 的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。

　　然后，比较上述计算所得的初始投资成本，与按照追加投资后 全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认 净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股 权投资的账面价值；前者小于后者的，两者的差额应调整长期股权 投资的账面价值，并计入当期营业外收入。

【例3-17】20×2年2月，甲公司以600万元现金自非关联方处取 得乙公司10%的股权。甲公司根据《企业会计准则第22号——金融工 具确认和计量》将其作为交易性金融资产。20×3年1月4日，甲公司 又以1 200万元的现金自另一非关联方处取得乙公司12%的股权，相 关手续于当日完成。当日， 乙公司可辨认净资产公允价值总额为8 000万元， 甲公司对乙公司的投资的账面价值1 000万元，计入其他 综合收益的累积公允价值变动为400万元。取得该部分股权后，按照 乙公司章程规定， 甲公司能够对乙公司施加重大影响，对该项投资 转为采用权益法核算。不考虑相关税费等其他因素影响。

甲公司账务处理如下。

20×3年1月4日， 甲公司原持有10%股权的公允价值为1 000万 元，为取得新增投资而支付对价的公允价值为1 200万元，因此甲公 司对乙公司22%的股权的初始投资成本为2 200万元。

甲公司的最终持股比例为22%，应享有乙公司可辨认净资产的公 允价值的份额为1 760（8 000×22%）万元。 由于初始投资成本（2 200万元）大于应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额（1 760 万元），所以甲公司无须调整长期股权投资的成本。

　　20×3年1月4日，甲公司确认对乙公司的长期股权投资，进行的 会计处理如下（单位：元）。

（五）公允价值计量或权益核算法转为成本法核算

由于投资方原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重 大影响的按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进 行会计处理的权益性投资，或者原持有对联营企业、合营企业的长 期股权投资、因追加投资等原因，能够对被投资单位实施控制的， 应按《〈企业会计准则第2号——长期股权投资〉应用指南》有关企 业合并形成的长期股权投资的指引进行会计处理。

3.5.2 长期股权投资的处置

（一）准则规定

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十七条规定，企业 处置长期股权投资时，长期股权投资的账面价值与实际取得价款之 间的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资， 在处置该项投资时，企业应采用与被投资单位直接处置相关资产或 负债相同的基础，按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会 计处理。

（二）准则解释

企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长 期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价 值之间的差额，应确认为处置损益。

投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算 的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单 位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因被投资方

除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而 确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投 资收益。投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍 采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与 被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结 转；因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所 有者权益变动而确认的所有者权益，应当按比例结转入当期投资收 益。

　　【例3-18】A企业原持有B企业40%的股权。20×6年12月20日，A 企业决定出售10%的B企业股权。出售时，A企业账面上对B企业长期 股权投资的构成为：投资成本1 800万元，损益调整480万元，其他 权 益变 动 300 万 元 。 出售 取 得 价 款 705 万 元 。 分 录 金额 单位 为 “元”。

（1）A企业确认处置损益时的账务处理为如下。

（2）A企业除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价 值进行结转并确认出售损益以外，还应将原计入资本公积的部分按 比例转入当期损益。

3.6 披露

3.6.1 准则规定

　　《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条规定，长期股 权投资的披露适用《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的 披露》。

3.6.2 准则解释

投资企业应当在附注中披露与长期股权投资有关的下列信息。

（1）子公司、合营企业和联营企业清单，包括企业名称、注册 地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例。

（2）合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负 债、收入、费用等合计金额。

（3）被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情 况。

（4）当期及累计未确认的投资损失金额。

（5）与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。

存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的账面净损益与持 股比例计算确认投资损益，但应当在附注中说明这一事实及其原 因。

（1）无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允 价值。

（2）投资时，被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价 值之间的差额较小。

（3）其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。

第4章 投资性房地产

投资性房地产的会计处理流程如图4-1所示。

图4-1 投资性房地产的会计处理流程

4.1 投资性房地产的确认

4.1.1 投资性房地产的定义及范围

根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》对投资性房地产 的定义，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有 而持有的房地产。

　　对于投资性房地产的范围，《企业会计准则第3号——投资性房

地产》规定投资性房地产包括以下几类。

（1）已出租的土地使用权。

（2）持有并准备增值后转让的土地使用权。

（3）已出租的建筑物。

《〈企业会计准则第3 号——投资性房地产〉应用指南》对上 述规定做出了补充说明：企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营 目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为 投资性房地产。

《〈企业会计准则第3号——投资性房地产〉解释》对投资性房 地产的范围做出了如下详细说明。

　　（1）已出租的建筑物和已出租的土地使用权，是指以经营租赁 （不含融资租赁）方式出租的建筑物和土地使用权，包括自行建造 或开发完成后用于出租的房地产。其中，用于出租的建筑物是指企 业拥有产权的建筑物；用于出租的土地使用权是指企业通过受让方 式取得的土地使用权。已出租的投资性房地产租赁期满，因暂时空 置但继续用于出租的，仍作为投资性房地产。

（2）持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过受让 方式取得的、准备增值后转让的土地使用权。闲置土地不属于持有 并准备增值的土地使用权。根据《闲置土地处置办法》的规定，闲

　　置土地是指土地使用者依法取得土地使用权后，未经原批准用地的 人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地。具有 下列情形之一的，也可以认定为闲置土地。

①国有土地有偿使用合同或者建设用地批准书未规定动工开发 建设日期， 自国有土地有偿使用合同生效或者土地行政主管部门建 设用地批准书颁发之日起满1 年未动工开发建设。

②已动工开发建设但开发建设的面积占应动工开发建设总面积 不足1/3或者已投资额占总投资额不足25%且未经批准中止开发建设 连续满1 年。

③法律、行政法规规定的其他情形。

（3）一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生 产商品、提供劳务或经营管理，用于赚取租金或资本增值的部分能 够单独计量和出售的，可以确认为投资性房地产；否则，不能作为 投资性房地产。

（4）企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修 等其他服务，所提供的其他服务在整个协议中不重大的，可以将该 建筑物确认为投资性房地产；所提供的其他服务在整个协议中如为 重大的，该建筑物应视为企业的经营场所，应当确认为自用房地 产。

　　（5）关联企业之间租赁房地产的，租出方应将出租的房地产确 认为投资性房地产 。母公司以经营租赁的方式向子公司租出房地 产，该项房地产应当确认为母公司的投资性房地产，但在编制合并 报表时，作为企业集团的自用房地产。

（6）企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的是通过向客 户提供客房服务取得服务收入，该业务不具有租赁性质，不属于投 资性房地产；将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分 能够单独计量和出售的，出租的部分可以确认为投资性房地产。

（7） 自用房地产，是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而 持有的房地产，如企业的厂房和办公楼，企业生产经营用的土地使 用权等。企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收

取租金，也不属于投资性房地产。这部分房产间接为企业自身的生 产经营服务，具有自用房地产的性质。

　　（8）作为存货的房地产，是指房地产开发企业销售的或为销售 而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的 存货。

《企业会计准则第3号——投资性房地产》为了明确范围，特别 指出下列房地产不属于投资性房地产。

（1） 自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持 有的房地产。

（2）作为存货的房地产。

4.1.2 确认投资性房地产的条件

　　根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》 第六条，投资

性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认。

（1）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业。

（2）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

4.2 投资性房地产的计量

4.2.1 初始计量

《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，投资性房地产 应当按照成本进行初始计量，具体如下。

（1）外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可 直接归属于该资产的其他支出。

（2） 自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定 可使用状态前所发生的必要支出构成。

（3）以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关企业会 计准则的规定确定。

《〈企业会计准则第3号——投资性房地产〉解释》及《〈企业 会计准则第3号——投资性房地产〉应用指南》都未对初始确认做出 更加详细的说明。不过，实务中，投资性房地产的初始计量规则如 下。

1.外购的投资性房地产的初始计量

　　在采用成本模式计量下，外购的土地使用权和建筑物，按照取 得时的实际成本进行初始计量，借记“投资性房地产 ”科目，贷记 “银行存款 ”等科目。取得时的实际成本包括购买价款、相关税费 和可直接归属于该资产的其他支出。企业购入的房地产，部分用于 出租（或资本增值）、部分自用，且用于出租（或资本增值）的部 分应当予以单独确认时，应按照不同部分的公允价值占公允价值总 额的比例将成本在不同部分之间进行分配。

【例4-1】20×8年3月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出 租。同年3月15日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写 字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，为期5年。同年4月5日，

甲企业实际购入写字楼，支付价款共计1 200万元（假设不考虑其他 因素，甲企业采用成本模式进行后续计量）。

甲企业的账务处理如下（单位：元）。

在公允价值计量模式下，外购的投资性房地产应当按照取得时 的实际成本进行初始计量，其实际成本的确定方法与采用成本模式 计量的投资性房地产的实际成本的确定方法一致。企业应当在“投 资性房地产 ”科目下设置“成本 ”和“公允价值变动 ”两个明细科 目，并按照外购的土地使用权和建筑物发生的实际成本，记入“投 资性房地产——成本”科目。

【例4-2】沿用【例4-1】 ，假设甲企业拥有的投资性房地产符 合采用公允价值计量模式的条件，采用公允价值模式进行后续计 量。

甲企业的账务处理如下（单位：元）。

2.自行建造投资性房地产的初始计量

自行建造投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使 用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装 成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费 用等。建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计 入建造成本：采用成本模式计量的，应按照确定的成本，借记“投 资性房地产 ”科目，贷记“在建工程 ”或“开发成本 ”科目；采用 公允价值模式计量的，应按照确定的成本，借记“投资性房地产 ——成本”科目，贷记“在建工程”或“开发成本”科目。

【例4-3】20×8年1月，甲企业从其他单位购入一块土地的使用 权，并在这块土地上开始自行建造3栋厂房。20×8年10月， 甲企业

预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋 厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工（达到预定 可使用状态）时开始起租。20×8年11月1日，3栋厂房同时完工（达 到预定可使用状态） 。该块土地使用权的成本为600万元；3栋厂房 的实际造价均为1 000万元，能够单独出售。假设甲企业采用成本计 量模式。

甲企业的账务处理如下（单位：元）。

土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产=600×（1 000÷3 000）=200（万元）

4.2.2 后续支出计量

《企业会计准则第3号——投资性房地产》 规定，与投资性房 地产有关的后续支出，满足资本化的确认条件的，应当计入投资性 房地产成本；不满足资本化的确认条件的，应当在发生时计入当期 损益。

（一）资本化的后续支出

例如，企业为了提高投资性房地产的使用效能，往往需要对投 资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而 改善其室内装潢，改扩建或装修支出满足确认条件的，应当将其资 本化。企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为 投资性房地产的，在再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再 开发期间不计提折旧或摊销。

【例4-4】20×8年3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合 同即将到期。该厂房按照成本模式进行后续计量，原价为2 000万 元，已计提折旧600万元。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在

租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同， 约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。同年3月15日，与乙企业 的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。同年12月10日，厂房 改扩建工程完工，共发生支出150万元，并即日按照租赁合同出租给 丙企业。假设甲企业采用成本计量模式。

本例中，改扩建支出属于资本化的后续支出，应当计入投资性 房地产的成本。

甲企业的账务处理如下（单位：元）。

（1）20×8年3月15 日，投资性房地产转入改扩建工程。

（2）20×8年3月15日—12月10日。

（3）20×8年12月10日，改扩建工程完工。

【例4-5】20×8年3月，甲企业与乙企业的签订经营租赁合同的 厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建 完工时将厂房出租给丙企业。20×8年3月15日，与乙企业的租赁合 同到期，厂房随即进入改扩建工程。20×8年11月10日，厂房改扩建 工程完工，共发生支出150万元，即日起按照租赁合同出租给丙企 业。20×8年3月15日，厂房的账面余额为1 200万元，其中，成本1 000万元，累计公允价值变动200万元。假设甲企业采用公允价值计 量模式。

甲企业的账务处理如下（单位：元）。

（1）20×8年3月15日，投资性房地产转入改扩建工程。

（2）20×8年3月15 日—11月10日。

（3）20×8年11月10日，改扩建工程完工。

（二）费用化的后续支出

与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条 件的，应当在发生时计入当期损益。例如，企业对投资性房地产进 行日常维护发生一些支出。企业在发生投资性房地产费用化的后续 支出时，借记“其他业务成本 ”等科目，贷记“银行存款 ”等科 目。

【例4-6】 甲企业对其某项投资性房地产进行日常维修，发生维 修支出1.5万元，用银行存款支付。本例中， 日常维修支出属于费用 化的后续支出，应当计入当期损益。

甲企业的账务处理如下（单位：元）。

4.2.3 后续计量

投资性房地产的后续计量模式有成本模式和公允价值模式两 种，而《企业会计准则》对这两种模式各自的适用范围做出了明确 规定。

（一）成本计量模式

1.成本计量模式的基本准则

根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》，一般情况下， 企业应当在资产负债表中采用成本模式对投资性房地产进行后续计 量。

2.成本计量模式的应用

在成本模式下，企业应当按照《企业会计准则第4号—— 固定资 产》和《企业会计准则第6号——无形资产》对已出租的建筑物或土 地使用权进行计量，并计提折旧或摊销；如果存在减值迹象，应当 按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行减值测试，并计提相 应的减值准备 。投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变 更，只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，才允 许采用公允价值计量模式。

【例4-7】 甲企业的一栋办公楼出租给乙企业使用，已确认为投 资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋办公楼的成本 为1 800万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值 为零。按照经营租赁合同约定，乙企业每月支付甲企业租金8万元。 当年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回的金 额为1 200万元，此时办公楼的账面价值为1 500万元，以前未计提 减值准备。

甲企业的账务处理如下（单位：元）。

（1）计提折旧。

每月计提的折旧=1 800÷20÷12=7.5（万元）

（2）确认租金。

　　贷：其他业务收入 80000

（3）计提减值准备。

（二）公允价值计量模式

1.公允价值计量模式的基本准则

《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，有确凿证据表 明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房 地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的投 资性房地产，应当同时满足以下条件。

（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。

（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市 场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理 的估计。

《〈企业会计准则第3号——投资性房地产〉解释》对公允价值 计量模式应用的条件做了详细说明，具体如下。

（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，意味着投 资性房地产可以在房地产交易市场中直接交易。所在地通常是指投 资性房地产所在的城市。对于大中城市，所在地应当具体化为投资 性房地产所在的城区。活跃市场是指同时具有下列特征的市场：市 场内交易对象具有同质性；可随时找到自愿交易的买方和卖方；市 场价格信息是公开的。

（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市 场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学 合理的估计。

同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地 理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相 近、可使用状况相同或相近的建筑物；对于土地使用权而言，是指

同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况 相同或相近的土地。

《〈企业会计准则第3号——投资性房地产〉应用指南》对此做 了相同的解释。

2.公允价值计量模式的应用

投资性房地产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事 人之间自愿进行房地产交换的价格。在确定投资性房地产的公允价 值时，企业应当参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格 （市场公开报价） ；无法取得同类或类似房地产现行市场价格的， 企业应当参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格，并考 虑交易情况、交易日期、所在区域等因素，从而对投资性房地产的 公允价值做出合理的估计；企业也可以基于预计未来获得的租金收 益和相关现金流量的现值计量。

投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧 或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。资产负债表日，投 资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地 产——公允价值变动 ”科目，贷记“公允价值变动损益 ”科目；公 允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

【例4-8】 甲公司为从事房地产经营开发的企业。20×8年8月， 甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的 写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。 当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为9 000万元。20×8年12月31日，该写字楼的公允价值为9 200万元。假 设甲公司采用公允价值计量模式。

甲企业的账务处理如下（单位：元）。

（1）20×8年10月1日，写字楼开发完成并被出租。

（2）20×8年12月31日， 以公允价值为基础调整写字楼的账面 价值，而公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

（三）后续计量模式的变更

1.后续计量模式变更的基本准则

《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，企业对投资性 房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价 值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28 号 ——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。

已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模 式转为成本模式。

《〈企业会计准则第3号——投资性房地产〉解释》及《〈企业 会计准则第3号——投资性房地产〉应用指南》对此未进行详细说 明。

2.计量模式变更准则的应用

只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件 的情况下，企业才能将投资性房地产的计量模式从成本计量模式变 更为公允价值计量模式。成本模式转为公允价值模式的，应当作为 会计政策变更处理，并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差 额调整期初留存收益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产， 不得从公允价值模式转为成本模式。

自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地 产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公 允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允 价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时， 企业应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公 允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

【例4-9】20×7年， 甲企业将一栋写字楼对外出租，采用成本 模式进行后续计量。20×9年2月1日，假设甲企业持有的投资性房地 产满足采用公允价值模式条件， 甲企业决定采用公允价值模式对该 写字楼进行后续计量。20×9年2月1日，该写字楼的原价为9 000万 元，已计提折旧270万元，账面价值为8 730万元，公允价值为9 500 万元。甲企业按净利润的10%计提盈余公积。假定除上述对外出租的 写字楼外，甲企业无其他的投资性房地产。

甲企业的账务处理如下（单位：元）。

4.3 投资性房地产的转换

　　4.3.1 投资性房地产转换的解释

房地产的转换是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新 分类。这里所说的房地产转换是针对房地产用途发生改变而言的， 而不是后续计量模式的转变。企业必须有确凿证据表明房地产用途 发生改变时，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产，或者将 非投资性房地产转换为投资性房地产，如自用的办公楼改为出租 等。这里的确凿证据包括两个方面：一是企业董事会或类似机构应 当就改变房地产用途形成正式的书面决议；二是房地产因用途改变 而发生实际状态上的改变，如从自用状态改为出租状态等。

房地产转换形式主要包括以下几类。

（1）投资性房地产开始自用，相应地由投资性房地产转换为固 定资产或无形资产。投资性房地产开始自用是指企业将原来用于赚 取租金或资本增值的房地产改为用于生产商品、提供劳务或者经营 管理。例如，企业将出租的厂房收回，并用于生产本企业的产品； 又如，从事房地产开发的企业将出租的开发产品收回，作为企业的 固定资产使用等。

（2）作为存货的房地产改为出租，通常指房地产开发企业将其 持有的开发产品以经营租赁的方式出租，相应地由存货转换为投资 性房地产。

　　（3） 自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值，相 应地由无形资产转换为投资性房地产。

（4） 自用建筑物停止自用，改为出租，相应地由固定资产转换 为投资性房地产。

　　（5）房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销 售，从投资性房地产转为存货。

4.3.2 投资性房地产转换的基本准则

《企业会计准则第3号——投资性房地产》对投资性房地产转换 做出了如下规定。

企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一 的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投

资性房地产。

①投资性房地产开始自用。

②作为存货的房地产，改为出租。

③自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。

④自用建筑物停止自用，改为出租。

4.3.3 投资性房地产转换的具体应用

（一）投资性房地产转换为非投资性房地产

1.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产转换为自 用房地产

企业将原本用于赚取租金或资本增值的房地产改用于生产商 品、提供劳务或者经营管理时，投资性房地产相应地转换为固定资 产或无形资产。例如，企业将出租的厂房收回，并用于生产本企业 的产品等。在此种情况下，转换日为房地产达到自用状态、企业开 始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

　　企业将投资性房地产转换为自用房地产，应当按该项投资性房 地产在转换日的账面余额、累计折旧或摊销、减值准备等，分别转 入“ 固定资产 ”“累计折旧 ”“ 固定资产减值准备 ”等科目；按投 资性房地产的账面余额，借记“ 固定资产 ”或“无形资产 ”科目， 贷记“投资性房地产 ”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“投资 性房地产累计折旧（摊销） ”科目，贷记“累计折旧 ”或“累计摊

销 ”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备 ” 科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。

【例4-10】20×8年8月1日，甲企业将出租在外的厂房收回，开 始用于本企业生产商品。该项房地产账面价值为3 765万元，其中， 原价5 000万元，累计已提折旧1 235万元。假设甲企业采用成本计 量模式。

甲企业的账务处理如下（单位：元）。

2.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产转为 自用房地产

企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地 产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值， 将公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

这种情况下，企业在转换日，按该项投资性房地产的公允价 值，借记“ 固定资产 ”或“无形资产 ”科目；按该项投资性房地产 的成本，贷记“投资性房地产——成本 ”科目；按该项投资性房地 产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值 变动 ”科目；按借贷方差额，贷记或借记“公允价值变动损益 ”科 目。

【例4-11】20×8年10月15日，甲企业因租赁期满，将出租的写 字楼收回，开始作为办公楼用于本企业的行政管理。20×8年10月15 日，该写字楼的公允价值为4 800万元。该项房地产在转换前采用公 允价值模式计量，原账面价值为4 750万元，其中，成本为4 500万 元，公允价值变动为增值250万元。

甲企业的账务处理如下（单位：元）。

3.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产转换为存 货

房地产开发企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销 售的，该房地产从投资性房地产转换为存货。这种情况下，转换日 为租赁期届满、企业董事会或类似机构做出书面决议明确表明将其 重新开发用于对外销售的日期。

企业将投资性房地产转换为存货时，应当按照该项房地产在转 换日的账面价值，借记“开发产品 ”科目；按照已计提的折旧或摊 销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销） ”科目；原已计提减值 准备的，借记“投资性房地产减值准备 ”科目；按其账面余额，贷 记“投资性房地产”科目。

4.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产转换 为存货

企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为存货时， 应当以其转换当日的公允价值作为存货的账面价值，将公允价值与 原账面价值的差额计入当期损益。

　　这种情况下，企业在转换日，按该项投资性房地产的公允价 值，借记“开发产品 ”等科目；按该项投资性房地产的成本，贷记 “投资性房地产——成本 ”科目；按该项投资性房地产的累计公允 价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动 ”科目； 按借贷方的差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

【例4-12】 甲房地产开发企业（以下简称“ 甲企业 ”）将其开 发的部分写字楼用于对外经营租赁。20×8年10月15日，因租赁期 满， 甲企业将出租的写字楼收回，并做出书面决议，将该写字楼重

新开发用于对外销售，即由投资性房地产转换为存货，当日的公允 价值为5 800万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原 账面价值为5 600万元，其中，成本为5 000万元，公允价值增值为 600万元。

甲企业的账务处理如下（单位：元）。

（二）非投资性房地产转换为投资性房地产

1.非投资性房地产转换为采用成本模式进行后续计量的 投资性房地产

（1）作为存货的房地产转换为投资性房地产。作为存货的房地 产转换为投资性房地产，通常指房地产开发企业将其持有的开发产 品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。这种 情况下，转换日通常为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日是指 承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。一般而言，对于企业 自行建造或开发完成但尚未使用的建筑物，如果企业董事会或类似 机构正式做出书面决议，明确表明其自行建造或开发产品用于经营 出租、持有意图短期内不再发生变化的，应视为存货转换为投资性 房地产 。这时转换日为企业董事会或类似机构做出书面决议的日 期。

企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房 地产时，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地 产 ”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备 ”科目；按 其账面余额，贷记“开发产品”等科目。

【例4-13】 甲企业是从事房地产开发业务的企业。20×8年3月 10日， 甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出 租给乙企业使用，租赁期开始日为20×8年4月15日。20×8年4月15

日，该写字楼的账面余额为45 000万元，未计提存货跌价准备。假 设甲企业采用成本模式对其投资性房地产进行后续计量。

甲企业的账务处理如下（单位：元）。

（2） 自用房地产转换为投资性房地产。企业将原本用于日常生 产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，通常应于租 赁期开始日，按照固定资产或无形资产的账面价值，将固定资产或 无形资产相应地转换为投资性房地产。对不再用于日常生产经营活 动且经整理后达到可经营出租状况的房地产，如果企业董事会或类 似机构正式做出书面决议，明确表明其自用房地产用于经营出租且 持有意图短期内不再发生变化的，应视为自用房地产转换为投资性 房地产，转换日为企业董事会或类似机构正式做出书面决议的日 期。

企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资 性房地产时，应当按该项建筑物或土地使用权在转换日的原价、累 计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产 ”“投资性房地产 累计折旧（摊销） ”“投资性房地产减值准备 ”科目；按其账面余 额，借记“投资性房地产 ”科目，贷记“ 固定资产 ”或“无形资 产 ”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“累计摊销 ”或“累计折 旧 ”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销） ”科目；原已计 提减值准备的，借记“ 固定资产减值准备 ”或“无形资产减值准 备”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。

【例4-14】 甲企业拥有一栋办公楼，用于本企业总部办公 。 20×8年3月10日， 甲企业与乙企业签订了经营租赁协议，将该栋办 公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×8年4月15日，为 期5年。20×8年4月15日，该栋办公楼的账面余额为45 000万元，已 计提折旧300万元。假设甲企业采用成本计量模式。

甲企业的账务处理如下（单位：元）。

2.非投资性房地产转换为采用公允价值进行后续计量的 投资性房地产

（1）作为存货的房地产转换为投资性房地产。企业将作为存货 的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按 该项房地产在转换日的公允价值入账，借记“投资性房地产——成 本 ”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备 ”科目；按 其账面余额，贷记“开发产品 ”等科目。同时，转换日的公允价值 小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益 ”科目；转 换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“其他综合收 益 ”科目。当该项投资性房地产处置时，因转换计入其他综合收益 的部分应转入当期损益。

【例4-15】20×8年3月10日， 甲房地产开发公司与乙企业签订 了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业。租赁期开始日 为20×8年4月15日 。20×8年4月15日，该写字楼的账面余额为45 000万元，公允价值为47 000万元。20×8年12月31日，该项投资性 房地产的公允价值为48 000万元。

甲企业的账务处理如下（单位：元）。

① 20×8年4月15日。

② 20×8年12月31日。

　　（2） 自用房地产转换为投资性房地产。企业将自用房地产转换 为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项土地使用 权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本 ” 科目；按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销 ”或“累 计折旧 ”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备 ” “ 固定资产减值准备 ”科目；按其账面余额，贷记“ 固定资产 ”或 “无形资产 ”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按 其差额，借记“公允价值变动损益 ”科目；转换日的公允价值大于 账面价值的，按其差额，贷记“其他综合收益 ”科目。当该项投资 性房地产处置时， 因转换计入其他综合收益的部分应转入当期损 益。

【例4-16】20×8年6月， 甲企业打算搬迁至新建办公楼， 由于 原办公楼处于商业繁华地段， 甲企业准备将其出租，以赚取租金收 入。20×8年10月30日， 甲企业完成了搬迁工作，原办公楼停止自 用，并与乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙企业使 用，租赁期开始日为20×8年10月30日，租赁期限为3年。20×8年10 月30日，该办公楼原价为5亿元，已提折旧14 250万元，公允价值为 35 000万元。假设甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量。

甲企业的账务处理如下（单位：元）。

4.4 投资性房地产的处置

4.4.1 处置投资性房地产时遵循的基本准则

　　关于投资性房地产的处置，《企业会计准则第3号——投资性房

地产》有如下相关规定。

（1）当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从 其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。

　　（2）企业出售、转让、报废投资性房地产，或者投资性房地产 发生毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计 入当期损益。

4.4.2 投资性房地产处置的应用

（一）采用成本模式计量的投资性房地产的处置

　　处置采用成本模式进行后续计量的投资性房地产时，企业应当 按实际收到的金额，借记“银行存款 ”等科目，贷记“其他业务收 入 ”科目； 按该项投资性房地产的账面价值，借记“其他业务成 本 ”科目；按其账面余额，贷记“投资性房地产 ”科目；按照已计 提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销） ”科目； 原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目。

【例4-17】 甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地 产，采用成本模式计量。租赁期届满后， 甲公司将该栋写字楼出售 给乙公司，合同价款为30 000万元，乙公司已用银行存款付清。出 售时，该栋写字楼的成本为28 000万元，已计提折旧3 000万元。假 设不考虑相关税费。

甲公司的账务处理如下（单位：元）。

（二）采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置

处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，企业应当按实 际收到的金额，借记“银行存款 ”等科目，贷记“其他业务收入 ” 科目；按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本 ”科 目，按其成本，贷记“投资性房地产——成本 ”科目；按其累计公 允价值变动，贷记或借记“投资性房地产—— 公允价值变动 ”科 目。同时结转投资性房地产累计公允价值变动。若存在原转换日计 入其他综合收益的金额，也一并结转。

【例4-18】 甲企业为一家房地产开发企业，20×7年3月10日， 甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙 企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。20×7年4月15日，该 写字楼的账面余额为45 000万元，公允价值为47 000万元。20×7年 12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48 000万元。20×8年6 月租赁期届满，企业收回该项投资性房地产，并以55 000万元出 售，出售款项已收讫。 甲企业采用公允价值模式计量，不考虑相关 税费。

甲企业的账务处理如下（单位：元）。

（1）20×7年4月15日，存货转换为投资性房地产。

（2）20×7年12月31日，公允价值变动。

（3）20×8年6月，出售投资性房地产。

4.5 披露

　　《企业会计准则第3号——投资性房地产》 第十九条规定，企 业应当在附注中披露与投资性房地产有关的下列信息。

（1）投资性房地产的种类、金额和计量模式。

（2）采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销，以及减值 准备的计提情况。

（3）采用公允价值模式的，公允价值的确定依据和方法，以及 公允价值变动对损益的影响。

（4）房地产转换情况、理由， 以及对损益或所有者权益的影 响。

（5）当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。

　　《〈企业会计准则第3号——投资性房地产〉解释》和《〈企业 会计准则第3号——投资性房地产〉应用指南》未对此进行更加详细 的说明。

第5章 固定资产

固定资产的会计处理流程如图5-1所示。

图5-1 固定资产的会计处理流程

5.1 固定资产概述

5.1.1 固定资产的定义

根据《企业会计准则第4号—— 固定资产》的规定，固定资产是 指同时具有下列特征的有形资产。

（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有。

（2）使用寿命超过一个会计年度。

《企业会计准则讲解》根据准则对固定资产的定义，提出固定 资产具有以下3个特征。

　　（1）固定资产是企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理 而持有的。企业持有固定资产的目的是生产商品、提供劳务、出租 或经营管理。这意味着企业持有的固定资产是企业的劳动工具或手 段，而不是直接出售的产品。“ 出租 ”的固定资产是指用于出租的 机器设备类固定资产，不包括以经营租赁方式出租的建筑物，后者 属于企业的投资性房地产，不属于固定资产。

　　（2）固定资产使用寿命超过一个会计年度。固定资产的使用寿 命是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产 品或提供劳务的数量。通常情况下，固定资产的使用寿命是指使用 固定资产的预计期间，如自用房屋建筑物的使用寿命按使用年限表 示等。对于某些机器设备或运输设备等固定资产，其使用寿命往往 以该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量来表示，例如，发电 设备按其预计发电量估计使用寿命，汽车或飞机等按其预计行驶里 程估计使用寿命等。固定资产使用寿命超过一个会计年度，意味着 固定资产属于长期资产，随着使用和磨损，其价值会发生变化。这 种变化需在会计上予以反映：通过计提折旧方式逐渐减少账面价 值 。对固定资产计提折旧，是对固定资产进行后续计量的重要内 容。对固定资产计提减值准备也属于后续计量的重要内容，但不属 于固定资产准则规范的内容，在《企业会计准则第8号—— 资产减 值》中予以规范。

　　（3）固定资产为有形资产。固定资产具有实物特征，而这一特 征将固定资产与无形资产区别开来。有些无形资产可能同时符合固 定资产的其他特征，如企业为生产商品、提供劳务而持有的无形资 产的使用寿命超过一个会计年度，但是， 由于其没有实物形态，所 以，不属于固定资产。工业企业对于自身所持有的工具、用具、备 品备件、维修设备等资产，施工企业对于自身所持有的模板、挡 板、架料等周转材料，地质勘探企业对于自身所持有的管材等资 产，都应当根据实际情况，分别管理和核算。尽管上述类别的资产 具有固定资产的某些特征，如使用期限超过一年，也能够带来经济 利益，但由于数量多、单价低，考虑到成本效益原则，在实务中， 通常被确认为存货 。但符合固定资产定义和确认条件的，如企业 （民用航空运输）的高价周转件等，应当确认为固定资产。构成固 定资产的各组成部分，如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式 为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法，则该各组成部 分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益。因此，企业应当分 别将各组成部分确认为单项固定资产。例如，飞机的发动机如果与 飞机机身具有不同的使用寿命，适用不同折旧率或折旧方法，则企 业应当将其确认为单项固定资产。

5.1.2 固定资产的确认条件

《企业会计准则第4号—— 固定资产》规定，固定资产同时满足 下列条件的，才能予以确认。

（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业。

（2）该固定资产的成本能够可靠计量。

5.1.3 单项固定资产

《企业会计准则第4号—— 固定资产》规定，固定资产的各组成 部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用 不同折旧率或折旧方法的，企业应当分别将各组成部分确认为单项 固定资产。

5.2 固定资产的初始计量

《企业会计准则第4号—— 固定资产》规定，固定资产应当按照 成本进行初始计量。

5.2.1 外购固定资产

　　《企业会计准则第4号—— 固定资产》规定，外购固定资产的成 本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前 所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员 服务费等。以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产时，企业 应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定 各项固定资产的成本。

　　购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有 融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际 支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则 第17号——借款费用》的规定应予资本化的以外，应当在信用期间 内计入当期损益。

　　《企业会计准则讲解》对准则的上述规定进行了详细说明，具 体如下：企业在购入固定资产时，按购买价款的现值，借记“ 固定 资产 ”或“在建工程 ”科目； 按应支付的金额，贷记“长期应付 款 ”科目；按借贷方差额，借记“未确认融资费用 ”科目。固定资 产购买价款的现值，应当按照各期支付的购买价款选择恰当的折现 率进行折现后的金额加以确定。折现率是反映当前市场货币时间价 值和延期付款债务特定风险的利率。该折现率实质上是供货企业的 必要报酬率。各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额， 符合《企业会计准则第17号——借款费用》 中规定的资本化条件 的，应当计入固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财 务费用，计入当期损益。

【例5-1】 20×7年1月1日， 甲公司与乙公司签订一项购货合 同， 甲公司从乙公司购入一台需要安装的特大型设备。合同约定，

甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备的价款共计900万元（不 考虑增值税），在20×7年至2×11年的5年内每半年支付90万元，每 年的付款日期为分别为当年6月30日和12月31日。

20×7年1月1日，设备如期运抵甲公司并开始安装。20×7年12 月31日，设备达到预定可使用状态，发生安装费398 530.60元，已 用银行存款付讫。

假定甲公司适用的6个月折现率为10%。

（1）计算购买价款的现值，并做相应的账务处理。

已知利率为10%，期限为10年的终值系数为6.144 6。

购买价值的现值=900 000×（P/A，10%，10）=900 000×6.144 6=5 530 140（元）

20×7年1月1日，甲公司的账务处理如下。

（2）确定信用期间未确认融资费用的分摊额，如表5-1所示。

表5-1 未确认融资费用的分摊额

注：*尾数调整：81 748.39=900 000-818 251.61，其中，818 251.61为最后一期应付本金余额。

（3）20×7年1月1日至20×7年12月31日为设备的安装期间，未 确认融资费用的分摊额符合资本化条件，计入固定资产成本。

① 20×7年6月30日，甲公司的账务处理如下。

② 20×7年12月31日，甲公司的账务处理如下。

借：在建工程——××设备 518315.40

固 定 资 产 的 成 本 =5 530 140+553 014+518 315.40+398 530.60=7 000 000（元）

（4）20×8年1月1日至2×11年12月31日，该设备已经达到预定 可使用状态，未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件，应计 入当期损益。

20×8年6月30日，甲公司的账务处理如下。

以后期间的账务处理与20×8年6月30日相同，此处略。

5.2.2 自行建造固定资产

《企业会计准则第4号—— 固定资产》规定， 自行建造的固定资 产的成本， 由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支 出构成。

《企业会计准则讲解》对上述规定进行如下补充说明：必要支 出包括工程用物资成本、人工成本、缴纳的相关税费、应予资本化 的借款费用以及应分摊的间接费用等。

5.2.3 投资者投入固定资产

《企业会计准则第4号—— 固定资产》规定，投资者投入固定资 产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协

议约定价值不公允的除外。

5.2.4 存在弃置义务的固定资产

《企业会计准则第4号—— 固定资产》规定，确定固定资产成本 时，企业应当考虑预计弃置费用因素。

　　《企业会计准则解释》对其进行了详细解释。对于特殊行业的 特定固定资产，例如，对于油气水井及相关设施、核电站核废料 等，企业在确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。弃置费用 通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的 环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃 置和恢复环境义务等。弃置费用的金额与其现值比较，通常相差较 大，需要考虑货币时间价值。对于特殊行业的特定固定资产，企业 应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》，按照现值计算确 定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使 用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用 应计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不 属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。

【例5-2】 乙公司经国家批准于20×7年1月1日建造完成的核电 站核反应堆交付使用。该核电站核反应堆的建造成本为2 500 000万 元，预计使用寿命40年。该核反应堆将会对当地的生态环境产生一 定的影响，根据法律规定，企业应在该项设施使用期满后将其拆 除，并对造成的污染进行整治，预计发生弃置费用250 000万元。假 定适用的折现率为10%。

（1）核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应 考虑弃置费用。

　　20×7年1月1日，弃置费用的现值=250 000×（P/F，10%，40） =250 000×O .022 1=5 525（万元）

固定资产的成本=2 500 000+5 525=2 505 525（万元）

（2）计算每年应负担的利息费用。

计算第一年应负担的利息费用=55 250 000×10% =5 525 000 （元）

以后年度，企业应当按照实际利率法计算确定每年财务费用， 相关账务处理略。

5.3 固定资产的后续计量

固定资产的后续计量主要包括固定资产折旧的计提、减值损失 的确定， 以及后续支出的计量 。其中， 固定资产的减值应当按照 《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

5.3.1 固定资产折旧

（一）计提折旧的范围

　　《企业会计准则第4号—— 固定资产》规定，企业应当对所有固 定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独 计价入账的土地除外。固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计 入相关资产的成本或者当期损益。

《〈企业会计准则第4号—— 固定资产〉解释》对固定资产折旧 做了详细说明。

（1）已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用， 尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提 折旧；待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价 值，但不需要调整原已计提的折旧额。

符合固定资产确认条件的固定资产装修费用，应当在两次装修 期间与固定资产剩余使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

融资租赁方式租入的固定资产发生的装修费用，符合固定资产 确认条件的，应当在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产剩余使 用寿命三者中较短的期间内计提折旧。

（2）处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产，符合固 定资产确认条件的，应当转入在建工程，停止计提折旧；不符合固 定资产确认条件的，不应转入在建工程，照提折旧。

（3）固定资产提足折旧后，不管能否继续使用，均不再计提折 旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指 已经提足该项固定资产的应计折旧额。

《〈企业会计准则第4号—— 固定资产〉应用指南》对固定资产 计提折旧的补充如下： 固定资产应当按月计提折旧；当月增加的固 定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资 产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

（二）与折旧有关的概念

折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折 旧额进行系统分摊。

应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净 残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的 固定资产减值准备累计金额。

预计净残值是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿 命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计 处置费用后的金额。

《企业会计准则第4号—— 固定资产》规定，企业应当根据固定 资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残 值。

　　固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。 但是，符合固定资产准则第十九条规定的除外。

（三）确定固定资产使用寿命应考虑的因素

《企业会计准则第4号—— 固定资产》规定，企业确定固定资产 使用寿命，应当考虑下列因素。

（1）预计生产能力或实物产量。

（2）预计有形损耗和无形损耗。

（3）法律或者类似规定对资产使用的限制。

（四）固定资产折旧方法

《企业会计准则第4号—— 固定资产》规定，企业应当根据与固 定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方 法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减 法和年数总和法等 。 固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变 更。

《企业会计准则讲解》对固定资产折旧方法做了如下详细说 明。

1.年限平均法

　　年限平均法又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均衡地 分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的 每期折旧额均相等。计算公式如下。

年折旧率=（1-预计净残值率）÷预计使用寿命（年）×100%

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=固定资产原价×月折旧率

2.工作量法

　　工作量法是根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。 计算公式如下。

单位工作量折旧额=固定资产原价×（1-预计净残值率） ÷预计 总工作量

某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量 折旧额

　　【例5-3】 甲公司的一台机器设备的原价为800 000元，预计生 产产品的产量为4 000 000个，预计净残值率为5%，本月生产产品40 000个；假设甲公司没有对该机器设备计提减值准备。该台机器设备 的本月折旧额计算如下。

　　单个产品折旧额=800 000×（1-5%） ÷4 000 000=0.19（元/ 个）

本月折旧额=40 000×0.19=7 600（元）

3.双倍余额递减法

　　双倍余额递减法是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下， 根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法 折旧率计算固定资产折旧的一种方法。企业应用这种方法计算固定 资产折旧额时， 由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值， 所以企业在应用这种方法计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限 到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊 销。计算公式如下。

年折旧率=2÷预计使用寿命（年）×100%

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=每月月初固定资产账面净值×月折旧率

　　【例5-4】 甲公司拥有的某项设备的原价为120万元，预计使用 寿命为5年，预计净残值率为4%。假设甲公司没有对该机器设备计提 减值准备。

甲公司按双倍余额递减法计提折旧，每年折旧额计算如下。

年折旧率=2÷5×100% =40%

第一年应提的折旧额=120×40% =48（万元）

第二年应提的折旧额=（120-48）×40% =28.8（万元）

第三年应提的折旧额=（120-48-28.8）×40% =17.28（万元）

从第四年起改按年限平均法（直线法）计提折旧。

第四年、第五年应提折旧额=（120-48-28.8-17.28-120×4%） ÷2=10.56（万元）

4.年数总和法

年数总和法又称年限合计法，是指将固定资产的原价减去预计 净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预 计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧 额的方法。计算公式如下。

年折旧率=尚可使用年限÷预计使用寿命的年数总和×100%

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=（固定资产原价-预计净残值）×月折旧率

　　固定资产应当按月计提折旧，计提的折旧应通过“累计折旧 ” 科目核算，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。例如， 企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产，其计提的折旧应计 入在建工程成本；基本生产车间所使用的固定资产，其计提的折旧 应计入制造费用；管理部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计 入管理费用；销售部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入销 售费用；经营租出的固定资产，其应提的折旧额应计入其他业务成 本。

（五）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复 核

《企业会计准则第4号—— 固定资产》规定，企业至少应当于每 年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行 复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产 使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预 计净残值 。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变

的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值 和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

5.3.2 固定资产的后续支出

《〈企业会计准则第4号—— 固定资产〉解释》对固定资产的后 续支出进行了说明： 固定资产的后续支出通常包括固定资产在使用 过程中发生的日常修理费、大修理费用、更新改造支出、房屋的装 修费用等。

固定资产发生的更新改造支出、房屋装修费用等，符合固定资 产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面 价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当在发生时应计入当期 管理费用。

固定资产的大修理费用和日常修理费用，通常不符合固定资产 确认条件，应当在发生时计入当期管理费用，不得采用预提或待摊 方式处理。

（一）资本化的后续支出

固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资 产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面 价值转入在建工程，并停止计提折旧。发生的后续支出，通过“在 建工程 ”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可 使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿 命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

　　企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及替换原固定资产的 某组成部分，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其 计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。这样可以 避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成 本，导致固定资产成本虚高。

【例5-5】某航空公司于20×0年12月购入一架飞机，总计花费8 000万元（含发动机），发动机当时的购价为500万元。公司未将发

动机作为一项单独的固定资产进行核算。20×9年年初，公司开辟新 航线，航程增加。为延长飞机的空中飞行时间，公司决定更换一部 性能更为先进的发动机。新发动机购价为700万元，另需支付安装费 用51 000元。假定飞机的年折旧率为3%，不考虑相关税费的影响。

（1）固定资产转入在建工程。

20×9年年初飞机的累计折旧金额=80 000 000×3%×8=19 200 000（元）

（2）安装新发动机。

（3）终止确认老发动机的账面价值。假定报废处理，无残值。

20×9 年 年 初 老 发 动 机 的 账 面 价 值 =5 000 000-5 000 000×3%×8=3 800 000（元）

（4）发动机安装完毕，投入使用。

固定资产 的入账价值=60 800 000+7 051 000-3 800 000=64 051 000（元）

（二）费用化的后续支出

与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认 条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售 费用。

一般情况下，固定资产投入使用之后， 由于固定资产磨损、各 组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏，为了维护 固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业会对固定 资产进行必要的维护。固定资产的日常修理费用、大修理费用等支 出只是确保固定资产的正常工作状况，一般不产生未来的经济利 益，因此，这些支出通常不符合固定资产的确认条件，在发生时应 直接计入当期损益。企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生 的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用；企业专设销售机构 的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支 出，计入销售费用。对于处于修理、更新改造过程而停止使用的固 定资产，如果其修理、更新改造支出不满足固定资产的确认条件， 在发生时也应直接计入当期损益。

【例5-6】20×7年1月3日， 甲公司对现有的一台生产用机器设 备进行日常维护，维护过程中领用本公司原材料一批，价值为94 000元，应支付维护人员的工资为28 000元；不考虑其他相关税费。

本例中，对机器设备的维护，仅仅是为了维护固定资产的正常 使用而发生的，不产生未来的经济利益，因此企业应在其发生时将 其确认为费用。甲公司的账务处理如下。

5.4 固定资产的处置

5.4.1 固定资产终止确认的条件

《企业会计准则第4号—— 固定资产》规定，固定资产满足下列 条件之一的，应当予以终止确认。

1.固定资产处于处置状态

　　《企业会计准则讲解》指出，固定资产处置包括固定资产的出 售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组 等。处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租 或经营管理，因此不再符合固定资产的定义，应予终止确认。

2.固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益

　　《企业会计准则讲解》指出，固定资产的确认条件之一是“与 该固定资产有关的经济利益很可能流入企业 ”，如果一项固定资产 预期通过使用或处置不能产生经济利益，那么它就不再符合固定资 产的定义和确认条件，应予终止确认。

5.4.2 固定资产处置的账务处理

　　企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将 处置收入扣除账面价值和相关税费（不包括确认的增值税销项税 额）后的余额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本 扣减累计折旧和累计固定资产减值准备后的金额。固定资产清理完 成后产生的清理净损益，依据固定资产处置方式的不同，分别适用 不同的处理方法。

（1）因已丧失使用功能或因自然灾害发生毁损等原因而报废清 理产生的利得或损失应计入营业外收支。企业应按照属于生产经营 期间正常报废清理产生的处理净损失，借记“营业外支出——处置 非流动资产损失 ”科目，贷记“ 固定资产清理 ”科目；属于生产经

　　营期间由于自然灾害等非正常原因造成的，借记“营业外支出—— 非常损失 ”科目，贷记“ 固定资产清理 ”科目；如为净收益，借记 “固定资产清理”科目，贷记“营业外收入”科目。

（2）因出售、转让等原因产生的固定资产处置利得或损失应计 入资产处置损益 。产生处置净损失的，借记“ 资产处置损益 ”科 目，贷记“ 固定资产清理 ”科目；如为净收益，借记“ 固定资产清 理”科目，贷记“资产处置损益”科目。

5.5 披露

《企业会计准则第4号—— 固定资产》规定，企业应当在附注中 披露与固定资产有关的下列信息。

（1）固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧方法。

（2）各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率。

（3）各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产 减值准备累计金额。

（4）当期确认的折旧费用。

（5）对固定资产所有权的限制及其金额和用于担保的固定资产 账面价值。

　　（6）准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处 置费用和预计处置时间等。

第6章 生物资产

《企业会计准则第5号——生物资产》（以下简称“生物资产准

则”）的基本框架如图6-1所示。

图6-1 《企业会计准则第5号——生物资产》的基本框架

6.1 生物资产概述

6.1.1 生物资产概念

《企业会计准则第5号——生物资产》对生物资产及其分类进行 了原则性的解释，具体如下。

（1）生物资产是指有生命的动物和植物。

（2）生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性 生物资产。

　　①消耗性生物资产是指为出售而持有的，或在将来收获为农产 品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待 售的牲畜等。一般而言，消耗性生物资产要经过培育、长成、处置 等阶段，如用材林就要经过培植、郁闭成林和采伐处置等阶段。根 据《企业会计准则讲解》的说明，消耗性生物资产通常是一次性消 耗且在消耗的同时，其服务能力或未来经济利益也终止了，因此， 其在一定程度上具有存货的特征，应当作为存货在资产负债表中列 报。

②生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的 而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等 。根据 《企业会计准则讲解》，与消耗性生物资产相比较，生产性生物资 产的最大不同在于，生产性生物资产具有能够在生产经营中长期、 反复使用，从而不断产出农产品或者长期役用的特征。消耗性生物 资产收获农产品之后，该资产就不复存在了；生产性生物资产产出 农产品之后，该资产仍然保留，并可以在未来期间继续产出农产 品，如薪炭林收获柴薪但仍保留树干等。因此，通常认为生产性生 物资产在一定程度上具有固定资产的特征，如果树每年产出水果、 奶牛每年产奶等。

③公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资 产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等 。从目的上来 看，公益性生物资产与消耗性生物资产、生产性生物资产有本质不

同。企业使用后两者的目的是直接产生经济利益，而企业使用公益 性生物资产主要是出于防护、环境保护等目的，尽管其不能直接给 企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产中获 得经济利益，如防风固沙林和水土保持林具有防风固沙、保持水土 的效能，风景林具有美化环境、休息游览的效能等，因此其应当确 认为生物资产，应当单独核算。

6.1.2 生物资产的特征

根据《企业会计准则讲解》对生物资产的描述，生物资产具有 如下特征。

（一）生物资产是有生命的动物或植物

有生命的动物和植物具有能够进行生物转化的能力。生物转化 是指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化、生产和繁殖 的过程。生长是指动物或植物体积、重量的增加或质量的提高，如 农作物从种植开始到收获前的过程；蜕化是指动物或植物产出量的 减少或质量的退化，如奶牛产奶能力的不断下降；生产是指动物或 植物本身产出农产品，如蛋鸡产蛋、奶牛产奶、果树产水果等；繁 殖是指产生新的动物或植物，如奶牛产牛犊、母猪生小猪等。

　　这种生物转化能力是其他通常意义上的资产（如存货、固定资 产、无形资产等）所不具有的。这也正是生物资产的特性。因此， 生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，都会随着自身的 出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动不断变化，尽 管其在所处生命周期中的不同阶段而具有类似于不同资产类别（存 货或固定资产）的特点，但是其会计处理与存货、固定资产等常规 资产有所不同，有必要对生物资产的确认、计量和披露等会计处理 进行单独规范，以更准确地反映企业的生物资产信息。

将生物资产定义为“有生命的动物和植物 ”，意味着一旦原有 动植物停止其生命活动就不再是“生物资产 ”。这一界限对生物资 产和农产品进行了本质的区分。农产品与生物资产密不可分，当其 附着在生物资产上时，作为生物资产的一部分，不需要单独进行会 计处理，而当其从生物资产上收获时开始，其离开生物资产这一母

　　体，一般具有鲜活、易腐的特点，因此，其应当区别于工业企业一 般意义上的产成品单独核算。基于此，生物资产准则对收获时点的 农产品的会计处理进行了规范，即应当采用规定的方法，将其从消 耗性生物资产或生产性生物资产的生产成本中转出，确认为收获时 点的农产品的成本；而收获时点之后的农产品的加工、销售等会计 处理，应当适用《企业会计准则第1号——存货》。

（二）生物资产与农业生产密切相关

生物资产准则所称 “ 农业 ”是广义的范畴 ， 即 “ 农林牧副 渔 ”，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等行业。企业从事 农业生产就是要增强生物转化能力，最终获得更多的符合市场需要 的农产品。农业生产管理的对象包括如下两部分。

（1）将生物资产转化为农产品的活动。这主要是指通过消耗性 生物资产的生产和收获而获得农产品的活动过程，以及利用生产性 生物资产产出农产品的活动过程。例如，种植业作物的生长和收获 而获得稻谷、小麦等农产品的活动过程；畜牧养殖业试验和收获而 获得仔猪、肉猪、鸡蛋、牛奶等畜产品的活动过程；林业中用材林 的生产和管理而获得林产品、经济林木的生产和管理获得水果等的 活动过程；水产业中的养殖获得水产品的活动过程等，都属于将生 物资产转化为农产品的活动。

（2）其他生物资产的生物转化的活动。这主要是指除（1）之 外的生物资产的生长和管理。例如，经济林木在达到预定生产经营 目的前的生产和管理，奶牛在第一次产奶前的饲养等管理活动。

农业生产与收获时点的农产品相关，但与对收获后的农产品进 行加工的活动（以下简称“加工活动 ”）必须严格加以区分。农业 生产活动针对的是有生命的生物资产，而加工活动针对的是收获后 的农产品，如将绵羊产出的羊毛加工成毛毯、将收获的甘蔗加工成 蔗糖、将奶牛产出的牛奶加工成奶酪、将从果树采摘的水果加工成 水果罐头、将用材林采伐下的原木用于盖厂房等。因此，加工活动 并不包含在生物资产准则所指的农业生产范畴之内。

6.1.3 关于非生物资产的特殊规定

根据《企业会计准则第5号——生物资产》，以下项目不属于生 物资产。

（1） 收获后的农产品 ，适用《企业会计准则第1 号 —— 存 货》。

　　（2）与生物资产相关的政府补助，适用《企业会计准则第16号 ——政府补助》。

6.2 生物资产的确认和初始计量

6.2.1 确认的基本原则

根据《企业会计准则第5号——生物资产》，生物资产同时满足 下列条件时，才能予以确认。

（1）企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产。

　　（2）与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企 业。

（3）该生物资产的成本能够可靠计量。

6.2.2 初始计量原则

（一）初始成本原则

　　生物资产通常按照成本计量，但有确凿证据表明其公允价值能 够持续可靠取得的除外，但是采用公允价值计量的生物资产，应当 同时满足以下两个条件。

一是生物资产有活跃的交易市场，该生物资产能够在交易市场 中直接交易。活跃的交易市场是指同时具有以下特征的市场：市场 内交易的对象具有同质性；可以随时找到自愿交易的买方和卖方； 市场价格的信息是公开的。

二是能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及 其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出科学合理的估计。 同类或类似的生物资产，是指品种相同、质量等级相同或类似、生 长时间相同或类似、所处气候和地理环境相同或类似的有生命的动 物和植物。

（二）具体应用

根据《企业会计准则第5号——生物资产》，企业应按以下规则 确定生物资产的初始成本。

1.外购的生物资产

外购的生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保 险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。

无论是消耗性生物资产、生产性生物资产，还是公益性生物资 产，外购的生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保 险费，以及可直接归属于购买该资产的其他支出。可直接归属于购 买该资产的其他支出包括场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员 服务费等。

　　根据《企业会计准则讲解》 ，企业外购的生物资产，按应计入 生物资产成本的金额，借记“ 消耗性生物资产 ”“生产性生物资 产 ”或“公益性生物资产 ”科目，贷记“银行存款 ”“应付账款 ” “应付票据 ”等科目。企业一笔款项一次性购入多项生物资产时， 购买过程中发生的相关税费、运输费、保险费等可直接归属于购买 该资产的其他支出，应当按照各项生物资产的价款比例进行分配， 分别确定各项生物资产的成本。

【例6-1】20×7年2月， 甲农业企业从市场上一次性购买了6头 种牛、15头种猪和600头猪苗，单价分别为4 000元/头、1 400元/头 和250元/头，支付的价款共计195 000元。此外，甲农业企业发生的 运输费为4 500元，保险费为3 000元，装卸费为2 250元，款项全部 以银行存款支付。

（1）确定应分摊的运输费、保险费和装卸费。

分摊比例=（4 500+3 000+2 250）÷195 000×100% =5%

因此，6头种牛应分摊=6×4 000×5% =1 200（元）

15头种猪应分摊=15×1400×5% =1 050（元）

600头猪苗应分摊=600×250×5% =7 500（元）

（2）确定种牛、种猪和猪苗的入账价值。

6头种牛的入账价值=6×4 000+1 200=25 200（元）

15头种猪的入账价值=15×1400+1 050=22 050（元）

600头猪苗的入账价值=600×250+7 500=157 500（元）

甲农业企业的账务处理如下。

【例6-2】阿克苏地区奶牛场2×19年6月从市场上一次性购买了 50头奶牛，20头育肥菜牛。单价分别为5 000元/头和1 000元/头， 共支付买价270 000元，其中，奶牛250 000元，菜牛20 000元。此 外，该奶牛场还发生运费4 800元，保险费3 100元，运输途中饲料 费及其他费用2 900元。以上款项均以银行存款支付。

菜牛与奶牛进入产奶期前的饲养期间从仓库领用饲料50 000 元，发生人工费用12 000元，用银行存款支付其他防疫费等其他费 用8 000元。

奶牛进入产奶期后发生饲料费30 000元，菜牛发生饲料费8 000 元，人工费用14 000元。奶牛预计产奶期为5年，产奶期前共发生的 成本310 000元，预计产奶期后转为育肥畜的价值为70 000元。该养 殖场采用年限平均法计提奶牛的折旧。饲养期间发生的饲养费按奶 牛与菜牛的数量比例分摊。

1.案例分析

（1）企业可以通过外购、 自行繁殖与营造等方式取得生物资 产。企业取得的生物资产应当按成本进行初始计量。外购的生物资 产的初始成本包括买价、相关税费、运杂费以及可直接归属于购买 该生物资产的其他支出。购进生物资产所发生的买价能直接认定的 应作为可归属成本直接计入各生物资产的成本；一次性购入多种生

物资产时发生的相关税费应当按一定标准分配计入各生物资产的成 本，同类生物资产一般可按买价比例分摊。

　　（2）该养殖场购进的奶牛属于生产性生物资产。生产性生物资 产达到预定生产经营目的以前发生的成本应计入生物资产的成本， 因此，奶牛进入产奶期以前发生的生产费用，应计入奶牛的成本； 生产性生物资产达到预定生产经营目的后，应按期计提折旧。奶牛 进入产奶期后发生的饲养费用、折旧费等，应计入当期损益。

（3）菜牛属于消耗性生物资产，消耗性生物资产养殖成本应计 入生物资产的成本，因此，菜牛饲养期间发生的饲养费用应计入菜 牛的成本。

2.准则依据

（1）生物资产准则第七条规定：外购生物资产的成本包括购买 价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的 其他支出。

（2）生物资产准则第八条规定： 自行繁殖的育肥畜的成本包括 出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

（3）生物资产准则第九条规定： 自行营造或繁殖的生产性生物 资产的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄） 前发生的饲料 费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。达到预定生产经营目 的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出 农产品、提供劳务或出租。

（4）生物资产准则第十五条规定：生物资产在郁闭或达到预定 生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当计入当期 损益。

（5）生物资产准则第十七条规定：企业对达到预定生产经营目 的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相 关资产的成本或当期损益。

（6）生物资产准则第十八条规定：企业应当根据生产性生物资 产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其

使用寿命、预计净残值和折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平 均法、工作量法、产量法等。生产性生物资产的使用寿命、预计净 残值和折旧方法一经确定，不得随意变更。

3.会计处理

（1）将购进的相关费用按奶牛和菜牛的买价比例分摊。

费用分配率=（4 800+3 100+2 900）÷270 000×100% =4%

奶牛应负担费用= 250 000×4% =10 000（元）

菜牛应负担费用= 20 000×4% =800（元）

（2）在奶牛进入产奶期前与菜牛的饲养期间发生饲养费时，奶 牛场应进行如下会计处理。

费用分配率= （50 000+12 000+8 000）÷（50+20）=1 000

奶牛应负担费用= 50×1 000= 50 000（元）

菜牛应负担费用= 20×1 000= 20 000（元）

（3）奶牛进入产奶期后转为成熟奶牛时。

奶牛总成本=260 000+50 000 = 310 000（元）

（4）在奶牛进入产奶期后与菜牛的饲养期间发生饲养费时。

人工费用分配率= 14 000÷（50+20）= 200

奶牛应负担人工费用= 50×200 = 10 000（元）

菜牛应负担人工费用= 20×200 =4 000（元）

奶 牛 的 月 折 旧额=（310 000-70 000 ） ÷ （5×12 ）=4 000 （元）

奶 牛 本 月共 计 生 产 成 本= 30 000+10 000+4 000 = 44 000 （元）

2.自行栽培、营造、繁殖或养殖的生物资产

（1） 自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本， 应当按照下列规定确定。

①自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种 子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支 出。

自行栽培的大田作物和蔬菜，应按收获前发生的必要支出，借 记“消耗性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

②自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭（林分 中林木树冠彼此互相衔接的状态）前发生的造林费、抚育费、营林 设施费、 良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支 出。

自行营造的林木类消耗性生物资产，应按郁闭前发生的必要支 出，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

③自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工 费和应分摊的间接费用等必要支出。

自行繁殖的育肥畜、水产养殖的动植物，应按出售前发生的必 要支出，借记“ 消耗性生物资产 ”科目，贷记“银行存款 ”等科 目。

农业生产过程中发生的应归属于消耗性生物资产的费用，按应 分配的金额，借记“消耗性生物资产 ”科目，贷记“生产成本 ”科 目。

④水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用的 苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支 出。

【例6-3】 甲企业于2×20年3月使用一台拖拉机翻耕土地100万 平方千米用于小麦和玉米的种植，其中，60万平方千米种植玉米， 40万平方千米种植小麦。该拖拉机原值为60 300元，预计净残值为 300元，按照工作量法计提折旧，预计可以翻耕土地6 000万平方千 米。甲企业采用企业会计准则核算。

应当计提的拖拉机折旧=（60 300-300） ÷6 000×100=1 000 （元）

玉米应当分配的机械作业费=1 000÷（60+40）×60=600（元） 小麦应当分配的机械作业费=1 000÷（60+40）×40=400（元）

甲企业的账务处理如下。

（2） 自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列 规定确定。

　　①自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生 产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、 良种试验费、 调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。

②自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的 （成龄） 前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支 出。达到预定生产经营目的是指生产性生物资产进入正常生产期， 可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。

　　未成熟的生产性生物资产达到预定生产经营目的时，企业应按 其账面余额，借记“生产性生物资产——成熟生产性生物资产 ”科 目，贷记“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产 ”科目；未 成熟生产性生物资产已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减 值准备。

自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产 经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、 良种试验费、调 查设计费和应分摊的间接费用等必要支出； 自行繁殖的产畜和役畜 的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人 工费和应分摊的间接费用等必要支出。

达到预定生产经营目的是区分生产性生物资产成熟和未成熟的 分界点，也是判断其相关费用停止资本化的时点，还是区分其是否 具备生产能力、是否对其计提折旧的分界点。企业应当根据具体情 况，结合正常生产期的确定，对生产性生物资产是否达到预定生产 经营目的进行判断。例如，一般就海南橡胶园而言，同林段内离地 100厘米处、树围50厘米以上的芽接胶树， 占林段总株数的50%以上 时，该橡胶园就属于进入正常生产期，即达到预定生产经营目的。

生产性生物资产在达到预定生产经营目的之前，其用途一般是 已经确定的，如尚未开始挂果的果树、未开始产奶的奶牛等；但 是，如果该生产性生物资产的未来用途不确定，则应当作为消耗性 生物资产核算和管理，待确定用途后，再按照用途转换进行处理。

　　【例6-4】 甲企业自20×0年开始自行营造100万平方千米橡胶 树，当年发生种苗费189 000元，平整土地和定植所需的机械作业费 为55 500元，定植当年抚育发生肥料及农药费250 500元、人员工资

等450 000元。该橡胶树达到正常生产期为6年，从定植后至20×6年 共发生管护费用2 415 000元，以银行存款支付。

甲企业的账务处理如下。

因此 ，该 100万平方千米橡胶树 的成本=189 000+55 500+250 500+450 000+2 415 000= 3 360 000（元）

（3） 自行营造的公益性生物资产。 自行营造的公益性生物资产 的成本，应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营 林设施费、 良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支 出确定。这时，企业应按照实际发生额，借记“公益性生物资产 ” 科目，贷记“应付职工薪酬 ”“库存现金 ”“银行存款 ”等相关科 目。

3.天然起源的生物资产

对于天然起源的生物资产，企业通常几乎没有投入，因此，对 于其成本，企业难以按照外购、 自行营造方式下发生的必要支出， 或者是非货币性资产交换、债务重组和企业合并方式下确定的对价 来确定。若以公允价值作为天然起源的生物资产的成本，在我国当 前生物资产市场还不发达的情况下，天然起源生物资产公允价值的 取得存在相当的困难。 《〈企业会计准则第5号——生物资产〉解 释》规定，天然起源的生物资产的公允价值无法可靠地取得时，企 业应当按照名义金额确定该生物资产的成本，同时计入当期损益， 名义金额为1 人民币元，借记“消耗性生物资产 ”“生产性生物资 产”或“公益性生物资产”科目，贷记“营业外收入”科目。

另外，对于通过非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得 的生物资产的成本，企业应当分别按照《企业会计准则第7 号—— 非货币性资产交换》《企业会计准则第12 号——债务重组》《企业 会计准则第20 号——企业合并》的规定确定。

6.2.3 生物资产相关的后续支出

（一）生物资产郁闭或达到预定生产经营目的后的管护 费用

　　生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的之前，经过培植或饲 养，其价值能够继续增加，因此，饲养、管护费用应资本化并计入 生物资产成本；而生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后，为 了维护或提高其使用效能，需要对其进行管护、饲养等，但此时的 生物资产能够产出农产品，带来现实的经济利益，因此，企业应当 将这类后续支出费用化，计入当期损益，借记“管理费用 ”科目， 贷记“银行存款”等科目。

管护费用是指为了维持郁闭后的消耗性林木资产或公益性生物 资产的正常存在或为了维持已经达到预定生产经营目的的成熟生产 性生物资产进行正常生产而发生的有关费用，如为果树剪枝发生的 费用、为果树灭虫发生的人工和药物费用、对产奶奶牛发生的饲养 管理费用等。

（二）林木类生物资产补植

在林木类生物资产的生长过程中，为了使其更好地生长，往往 需要进行择伐、间伐或抚育更新性质采伐（这些采伐并不影响林木 的郁闭状态），并且在采伐之后进行相应的补植。企业应当将在这 种情况下发生的后续支出资本化，计入林木类生物资产的成本，借 记“消耗性生物资产 ”“生产性生物资产 ”或“公益性生物资产 ” 科目，贷记“库存现金”“银行存款”“其他应付款”等科目。

【例6-5】20×0年5月，甲林业有限责任公司（以下简称“ 甲公 司 ”）对乙林班用材林择伐迹地进行更新造林，应支付临时人员工 资15 000元，领用材料20 000元。

甲公司的账务处理如下。

借：消耗性生物资产——用材林 35000

【例6-6】 甲林业有限责任公司（以下简称“ 甲公司 ”）下属的 乙林班统一组织培植管护一片森林，20×0年3月，发生森林管护费 用共计40 000元。其中，人员工资20 000元， 尚未支付；使用库存 肥料16 000元；管护设备折旧4 000元。管护总面积为5 000万平方 千米，其中，作为用材林的杨树林共计4 000万平方千米，已郁闭的 占75%，其余的尚未郁闭；作为水土保持林的马尾松共计1 000万平 方千米，全部已郁闭。假定管护费用按照森林面积比例进行分配。

未郁闭杨树林应分配共同费用的比例=4 000×（1-75%） ÷5 000=0.2

已郁闭杨树林应分配共同费用的比例=4 000×75%÷5 000=0.6

已郁闭马尾松应分配共同费用的比例=1 000÷5 000=0.2

未郁闭杨树林应分配的共同费用=40 已郁闭杨树林应分配的共同费用=40 已郁闭马尾松应分配的共同费用=40

甲公司的账务处理如下。

　　000×0.2=8 000（元） 000×0.6=24 000（元）

　　000×0.2=8 000（元）

6.3 后续计量

企业应当按照《企业会计准则第5号——生物资产》的规定对生 物资产进行后续计量，特殊情况除外。

6.3.1 折旧

《企业会计准则第5号——生物资产》规定，企业对达到预定生 产经营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分 别计入相关资产的成本或当期损益。

具体来说，企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和 有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计净残值 和折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量 法等。生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确 定，不得随意变更。但是，符合《企业会计准则第5号——生物资 产》第二十条规定的除外。

企业确定生产性生物资产的使用寿命，应当考虑下列因素。

（1）该资产的预计产出能力或实物产量。

（2）该资产的预计有形损耗，如产畜和役畜衰老、经济林老化 等。

　　（3）该资产的预计无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生 产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市 场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。

企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产的使用寿命、 预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命或预计净残值的预期数 与原先估计数有差异的，或者有关经济利益预期实现方式有重大改 变的，应当作为会计估计变更，按照《企业会计准则第28 号——会 计政策、会计估计变更和差错更正》处理，调整生产性生物资产的 使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法。

6.3.2 计提减值

　　《企业会计准则第5号——生物资产》规定，企业至少应当于每 年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿 证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变 化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可 收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低 于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当 期损益。上述可变现净值和可收回金额，应当分别按照《企业会计 准则第1 号——存货》和《企业会计准则第8 号——资产减值》 的 规定确定。

　　消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予 以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当 期损益。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。公益性生 物资产不计提减值准备。

（一）生物资产减值迹象的判断

　　《〈企业会计准则第5 号——生物资产〉解释》和《〈企业会 计准则第5 号——生物资产〉应用指南》对消耗性和生产性生物资 产的减值迹象进一步说明如下。

（1）生物资产存在下列情形之一的，通常表明该生物资产可变 现净值或可收回金额低于其账面价值。

①因遭受旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾害，造成消 耗性或生产性生物资产发生实体损坏，影响该资产的进一步生长或 生产，从而降低其产生未来经济利益的能力。

　　②因遭受病虫害或动物疫病侵袭，造成消耗性或生产性生物资 产的市场价格大幅度持续下跌，并且在可预见的将来无回升的希 望。

③因消费者偏好改变而使企业的消耗性或生产性生物资产收获 的农产品的市场需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

④因企业所处经营环境，如动植物检验检疫标准等发生重大变 化，从而对企业产生不利影响，导致消耗性生物资产或生产性生物 资产的市场价格逐渐下跌。

⑤其他足以证明消耗性或生产性生物资产实质上已经发生减值 的情形。

（2）生物资产存在下列情形之一的，通常表明该生物资产的可 变现净值或可收回金额为零。

　　①因遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等，造成死亡或即 将死亡，且无转让价值的消耗性或生产性生物资产。

②动植物检验检疫标准等发生重大改变，禁止转让的消耗性或 生产性生物资产，如发生禽流感等动物疫病而禁止转让禽类动物 等。

③其他足以证明已无实用价值和转让价值的消耗性或生产性生 物资产。

（二）生物资产减值的会计处理

1.消耗性生物资产减值会计处理

期末，企业应按照消耗性生物资产的可变现净值低于账面价值 的差额，借记“ 资产减值损失——计提的消耗性生物资产跌价准 备 ”科目，贷记“消耗性生物资产跌价准备 ”科目。如果资产减值 的影响因素已经消失，则企业应将减记金额予以恢复，在原已计提 的跌价准备金额内转回，做相反分录。消耗性生物资产的可变现净 值参照《企业会计准则第1号——存货》确定。在具体确定时，企业 应当考虑该资产的持有目的：如果是为出售而持有的消耗性生物资 产，应当按照该资产的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后 的金额，确定其可变现净值；如果是在将来收获为农产品的消耗性 生物资产，应当以所收获的农产品的估计售价减去至收获时估计将 要发生的成本、销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净 值。

【例6-7】某农业上市公司的已郁闭成林的造纸原料林的实际成 本为400万元。2×19年， 由于遭受病虫害侵袭，该公司预计该用材 林可变现净值为360万元。假定该用材林以前年度未计提减值准备， 2×20年病虫害得到根本控制，该用材林预计其可变现净值为380万 元。

该公司会计处理如下。

（1）2007年，预计的可变现净值为360万元小于实际成本为400 万元，故计提跌价准备40万元。

（2）2008年影响消耗性生物资产的减值因素已消失，预计该用 材林的可变现净值380万元大于其账面价值360万元，故恢复增加的 价值20万元。

2.生产性生物资产减值的会计处理

期末，企业应当按照生产性生物资产的可收回金额低于账面价 值的差额，借记“资产减值损失——计提的生产性生物资产减值准 备 ”科目，贷记“生产性生物资产减值准备 ”科目。生产性生物资 产减值准备一经计提，不得转回。可收回金额参照《企业会计准则 第8号——资产减值》确定，即可收回金额应当根据资产的公允价值 减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较 高者确定。企业在确定资产公允价值减去处置费用后的净额时，公 平交易中存在销售协议价格的，应当根据公平交易中销售协议价格 减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定；不存在销售协议但 存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后 的金额确定，资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定； 不存在销售协议和资产活跃市场的，应当以可获取的最佳信息为基 础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考 同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计；另外，企业如

　　果按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后 的净额，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金 额。

6.4 收获与处置

6.4.1 基本原则

《企业会计准则第5号——生物资产》对生物资产的收获与处置 按照类别做了如下规定。

（1）对于消耗性生物资产，企业应当在收获或出售时，按照其 账面价值结转成本 。结转成本的方法包括加权平均法、个别计价 法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。

（2）生产性生物资产收获的农产品成本，按照产出或采收过程 中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出计算确 定，并采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限 法等方法，将其账面价值结转为农产品成本。收获之后的农产品， 应当按照《企业会计准则第1号——存货》的规定处理。

（3）生物资产改变用途后的成本，应当按照改变用途时的账面 价值确定。

　　（4）生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，企业应当将处置收 入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益。

6.4.2 具体运用

（一）生物资产的收获

收获是指消耗性生物资产生长过程的结束，如收割小麦、采伐 用材林等，以及农产品从生产性生物资产上分离，如从苹果树上采 摘下苹果、奶牛产出牛奶、绵羊产出羊毛等。

1.收获农产品成本核算的一般要求

农产品按照所处行业，一般可以分为种植业产品（如小麦、水 稻、玉米、棉花、糖料、叶等） 、畜牧养殖业产品（如牛奶、羊 毛、肉类、禽蛋等）、林产品（如苗木、原木、水果等）和水产品 （如鱼、虾、贝类等） 。企业应当按照成本核算对象（消耗性生物 资产、生产性生物资产、公益性生物资产和农产品）设置明细账， 并按成本项目设置专栏，进行明细分类核算。

从收获农产品成本核算的截止时点来看，种植业产品和林产品 一般具有季节性强、生产周期长、经济再生产与自然再生产相交织 的特点，成本计算期会因不同产品的特点而异。因此，企业在确定 收获农产品的成本时，应特别注意成本计算的截止时点，而在收获 时点之后，企业对农产品的核算应当适用《企业会计准则第1号—— 存货》，按照成本与可变现净值孰低计量。例如，粮豆的成本算至 入库或能够销售；棉花算至皮棉；纤维作物、香料作物、人参、啤 酒花等算至纤维等初级产品；草成本算至干草；不入库的鲜活产品 算至销售；入库的鲜活产品算至入库；年底尚未脱粒的作物，其产 品成本算至预提脱粒费用等。再如，育苗的成本算至出圃；采割阶 段，林木采伐算至原木产品；橡胶算至加工成干胶或浓缩胶乳；茶 的成本算至各种毛茶； 水果等其他收获活动计算至产品能够销售 等。

2.收获农产品的会计处理

（1）消耗性生物资产收获农产品后的会计处理。

　　从消耗性生物资产上收获农产品后，消耗性生物资产自身完全 转为农产品而不复存在，如肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、用 材林采伐后的木材等。企业应当将收获时点消耗性生物资产的账面 价值结转为农产品的成本，借记“农产品 ”科目，贷记“消耗性生 物资产 ”科目； 已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备，借记 “消耗性生物资产跌价准备 ”科目；对于不通过入库直接销售的鲜 活产品等，按实际成本，借记“主营业务成本”科目。

【例6-8】 甲种植企业20×7年6月入库小麦20吨，成本为12 000 元。甲种植企业的账务处理如下。

（2）生物性生物资产收获农产品的会计处理。

生产性生物资产具备自我生长性，能够在生产经营中长期、反 复使用，从而不断产出农产品 。从生产性生物资产上收获农产品 后，生产性生物资产这一母体仍然存在，如奶牛产出牛奶、从果树 上采摘下水果等。农业生产过程中发生的各项生产费用，按照经济 用途可以分为直接材料、直接人工等直接费用以及间接费用，企业 应当按照以下规则区别处理。

　　①农产品收获过程中发生的直接材料、直接人工等直接费用， 直接计入相关成本核算对象，借记“农业生产成本——农产品 ”科 目，贷记“库存现金 ”“银行存款 ”“原材料 ”“应付职工薪酬 ” “生产性生物资产累计折旧”等科目。

【例6-9】 甲奶牛养殖企业20×7年1月发生奶牛（已进入产奶 期）的饲养费用如下：领用饲料5 000千克，计1 200元；应付饲养 人员工资3 000元； 以现金支付防疫费500元。 甲奶牛养殖企业的账 务处理如下。

　　②农产品收获过程中发生的间接费用，如材料费、人工费、生 产性生物资产的折旧费等应分摊的共同费用，应当在生产成本中归 集，借记“农业生产成本——共同费用 ”科目，贷记“库存现金 ” “银行存款 ”“原材料 ”“应付职工薪酬 ”“生产性生物资产累计 折旧 ”等科目；在会计期末按一定的分配标准，分配计入有关的成 本核算对象，借记“农业生产成本——农产品 ”科目，贷记“农业 生产成本——共同费用”科目。

实务中，常用的间接费用分配方法通常以直接费用或直接人工 为基础，直接费用比例法以生物资产或农产品相关的直接费用为分

配标准，直接人工比例法以直接从事生产的工人工资为分配标准， 相关公式如下。

间接费用分配率=间接费用总额÷分配标准（即直接费用总额或 直接人工总额）×100%

　　某项生物资产或农产品应分配的间接费用额=该项资产相关的直 接费用或直接人工×间接费用分配率

除此之外，直接材料、生产工时等也可作为分配基础，企业可 以根据实际情况加以选用。例如，蔬菜的温床费用分配计算公式如 下。

蔬菜应分配的温床（温室）费用=[温床（温室）费用总数÷实 际使用的格日（平方米日）总数]×该种蔬菜占用的格日（平方米 日）数

其中，温床格日数是指某种蔬菜占用温床格数和在温床生产日 数的乘积，温室平方米日数是指某种蔬菜占用位的平方米数和在温 室生长日数的乘积。

【例6-10】 甲农场利用温床培育丝瓜、西红柿两种秧苗，温床 费用为3 200元。其中，丝瓜占用温床40格，生长期为30天；西红柿 占用温床10格，生长期为40天。秧苗育成移至温室栽培后，发生温 室费用15 200元。其中，丝瓜占用温室1 000平方米，生长期为70 天；西红柿占用温室1 500平方米，生长期为80天。两种蔬菜发生的 直接生产费用为3 000元，其中，丝瓜1 360元，西红柿1 640元。甲 农场应负担的间接费用共计4 500元，采用直接费用比例法分配。丝 瓜和西红柿两种蔬菜的产量分别为38 000千克和29 000千克。有关 计算如下。

　　丝瓜应分配的温床费用=3 200÷（40×30+10×40） ×40×30=2 400（元）

丝瓜应分配的温室费用=15 200÷（1 000×70+1 500×80） ×1 000×70=5 600（元）

丝瓜应分配 的 间接费用=4 500÷ （1 360+1 640 ） ×1 360=2 040（元）

西 红 柿 应 分 配 的 温 床 费 用 =3 200÷ （40×30+10×40 ） ×10×40=800（元）

西红柿应分配的温室费用=15 200÷（1 000×70+1 500×80） ×1 500×80=9 600（元）

　　西红柿应分配的间接费用=4 500÷（1 360+1 640） ×1 640=2 460（元）

3.成本结转方法

在收获时点，企业应当将该时点归属于某农产品生产成本的账 面价值结转为农产品的成本，借记“农产品 ”科目，贷记“农业生 产成本——农产品 ”科目。具体的成本结转方法包括加权平均法、 个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。企业可以根据实际 情况选用合适的成本结转方法，但是一经确定，不得随意变更。

（1）移动加权平均法。

【例6-11】 甲畜牧养殖企业20×7年5月末养殖40头肉猪，账面 余额为24 000元；6月6日花费7 000元新购入一批肉猪养殖，共计10 头；6月30日屠宰并出售肉猪20头，支付临时工屠宰费用100元，出 售取得现金价款16 000元；6月共发生饲养费用500元（其中，应付 专职饲养员工资300元，饲料费200元） 。 甲畜牧养殖企业采用移动 加权平均法结转成本。

甲畜牧养殖企业的账务处理如下。

平均单位成本=（24 000+7 000+500） ÷（40+10）=630（元/ 头）

出售肉猪的成本=630×20=12 600（元）

（2）蓄积量比例法、轮伐期年限法、折耗率法。

这3种方法都是林业中通常使用的方法，具有林业的特殊性，以 下分别进行详细讲解。

①蓄积量比例法。

蓄积量比例法以达到经济成熟可供采伐的林木为“完工 ”标 志，将包括已成熟和未成熟的所有林木按照完工程度（林龄、林木 培育程度、费用发生程度等）折算为达到经济成熟可供采伐的林木 总体蓄积量，然后，按照当期采伐林木的蓄积量占折算的林木总体 蓄积量的比例，确定应该结转的林木资产成本。该方法主要适用于 择伐方式和林木资产由于择伐更新使其价值处于不断变动的情况。 计算公式如下。

某期应结转的林木资产成本=（当期采伐林木的蓄积量÷林木总

体蓄积量）×期初林木资产账面总值

②轮伐期年限法。

轮伐期年限法将林木原始价值按照可持续经营的要求，在其轮 伐期的年份内平均摊销，并结转林木资产成本。轮伐期是指将一块 林地上的林木均衡分批、轮流采伐一次所需要的时间（通常以年为 单位计算）。计算公式如下。

某期应结转的林木资产成本=林木资产原值÷轮伐期

③折耗率法。

　　折耗率法也是林业上常用的方法之一。该方法按照采伐林木所 消耗林木蓄积量占到采伐为止预计该地区、该树种可能达到的总蓄 积量摊销、结转所采伐林木资产成本。计算公式如下。

　　采伐的林木应摊销的林木资产价值=折耗率×所采伐林木的蓄积 量

折耗率=林木资产总价值÷到采伐为止预计的总蓄积量

其中的折耗率应按树种、地区分别测算；林木资产总价值是指 该地区、该树种的营造林历史成本总和；预计总蓄积量是指到采伐 为止预计该地区、该树种可能达到的总蓄积量。

　　【例6-12】某养殖场2×18年8月月末有存栏的育肥牛50头，账 面成本为450 000元；9月新购进30头育肥牛，购进成本为270 000 元；9月共发生饲养费120 000元，其中，饲料成本100 000元，人工 成本20 000 元；9月屠宰并出售育肥牛40头，用现金支付临时工屠 宰费4 000元，材料费2 000元， 已屠宰育肥牛屠宰前总重量为40 000千克；9月月末存栏育肥牛的总重量为30 000千克。该养殖场按 宰、存重量比例分摊育肥牛的成本。已屠宰育肥牛的牛肉及副产品 有80%已于当月出售，其他20%进入冷库储备。该养殖场9月肉产品出 售总收入为480 000元，已存入银行。

1.案例分析

　　（1）消耗性生物资产收获为农产品后，消耗性生物资产自身完 全转化为农产品而不复存在。企业应当将收获时点消耗性生物资产 的账面价值结转为农产品成本。对入库管理的农产品应当设置“农 产品 ”科目核算其成本，对于不通过入库直接销售的鲜活产品，应 按实际成本计入“主营业务成本”。

（2）该养殖场9月发生的饲养成本应追加计入育肥牛的成本； 育肥牛屠宰时发生的相关费用应计入肉产品的成本。

2.准则依据

生物资产会计准则第二十三条规定，对于消耗性生物资产，应 当在收获或出售时，按照其账面价值结转成本。结转成本的方法包 括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。

3.会计处理

（2）发生饲养成本时。

（3）计算并分摊宰、存育肥牛成本。

9 月 育 肥 牛 80 头 总 成 本=450 000+270 000+120 000=840 000 （元）

育肥牛成本分配率= 840 000÷（40 000+30 000）=12 存栏育肥牛应分摊成本=30 000×12 = 360 000（元）

应转化为肉产品的成本= 40 000×12=480 000（元）

（4）计算已宰育肥牛成本。

已宰育肥牛总成本=480 000+4 000+2 000=486 000（元） 其中：期末库存肉产品成本=486 000×20% =97 200（元）

已销售产品成本= 486 000×80% = 388 800（元）

（5）取得肉产品销售收入时。

（6）将库存肉产品对外销售，结转销售成本时。

（二）生物资产的处置

1.生物资产出售

生物资产出售时，企业应按实际收到的金额，借记“银行存 款 ”等科目，贷记“主营业务收入 ”等科目；应按其账面余额，借 记“主营业务成本 ”等科目，贷记“生产性生物资产 ”“消耗性生 物资产 ”等科目； 已计提跌价或减值准备或折旧的，还应同时结转 跌价或减值准备或累计折旧。

【例6-13】 甲畜牧养殖企业于20×7年3月将育成的40头仔猪出 售给乙食品加工厂，价款总额为20 000元，货款尚未收到 。 出售 时，仔猪的账面余额为12 000元，未计提跌价准备。

甲畜牧养殖企业的账务处理如下。

2.生物资产盘亏或死亡、毁损

生物资产盘亏或死亡、毁损时，企业应当将处置收入扣除其账 面价值和相关税费后的余额先记入“待处理财产损溢 ”科目；待查 明原因后，根据企业的管理权限，经股东大会、董事会、经理（场 长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。生物资产因 盘亏或死亡、毁损造成的损失，在减去过失人或者保险公司等的赔 款和残余价值之后，计入当期管理费用；属于自然灾害等非常损失 的，计入营业外支出。

【例6-14】 甲企业于20×7年8月4日丢失3头种牛。这3头种牛的 账面原值为11 600元，已经计提折旧600元。8月29日，经查实，饲 养员赵五应赔偿3 000元。甲企业的账务处理如下。

【例6-15】2×17年10月，某奶牛场死亡奶牛6头，其账面价值 为24 000元，已提折旧8 000元。已查明因疫病造成奶牛死亡。经保 险公司核实，70%的损失由保险公司赔偿，其余部分10月20日批准作 为企业的损失转账。

1.案例分析

生物资产盘亏或死亡毁损时，企业应当将处置收入扣除账面价 值和相关费用后的余额先记入“待处理财产损溢 ”科目，待查明原 因后，根据损失原因分别转账。该养殖场的奶牛因疫病而造成的损 失扣除保险公司的赔偿后应计入营业外支出。

2.准则依据

生物资产会计准则第二十六条规定：生物资产出售、盘亏或死 亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额 计入当期损益。

3.会计处理

（1）奶牛死亡时。

（2）保险公司核实后批准转账。

3.生物资产转换

生物资产改变用途后的成本应当按照改变用途时的账面价值确 定。也就是说，企业应将转出生物资产的账面价值作为转入资产的 实际成本。生物资产转换通常包括如下几类。

　　（1）产畜或役畜淘汰转为育肥畜或者林木类生产性生物资产转 为林木类消耗性生物资产时，企业应按转群或转变用途时的账面价 值，借记“ 消耗性生物资产 ”科目； 按已计提的累计折旧，借记 “生产性生物资产累计折旧 ”科目；按其账面余额，贷记“生产性 生物资产 ”科目。已计提减值准备的，企业还应同时结转已计提的 减值准备。

育肥畜转为产畜或役畜或者林木类消耗性生物资产转为林木类 生产性生物资产时，企业应按其账面余额，借记“生产性生物资 产 ”科目，贷记“消耗性生物资产 ”科目。已计提跌价准备的，企 业还应同时结转跌价准备。

【例6-16】20×7年4月， 甲企业自行繁殖的50头种猪转为育肥 猪。此批种猪的账面原价为500 000元，已经计提的累计折旧为200 000元，已经计提的资产减值准备为30 000元。

甲企业的账务处理如下。

（2）消耗性生物资产、生产性生物资产转为公益性生物资产 时，企业应当按照相关准则规定，考虑其是否发生减值。发生减值 时，企业应首先计提减值准备，并以计提减值准备后的账面价值作 为公益性生物资产的入账价值。转换后，企业应按生物资产扣除减 值准备后的账面价值，借记“公益性生物资产 ”科目；按已计提的 生产性生物资产累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧 ”科 目；按已计提的减值准备，借记“存货跌价准备 ”“生产性生物资 产减值准备 ”科目；按账面余额，贷记“消耗性生物资产 ”或“生 产性生物资产”科目。

【例6-17】20×7年7月， 由于区域生态环境的需要， 甲林业有 限责任公司的12万平方千米造纸原料林（杨树林）被划为防风固沙 林，仍由公司负责管理。该林的账面余额为80 000元，已经计提的 跌价准备为5 000元。相关账务处理如下。

公益性生物资产转为消耗性生物资产或生产性生物资产时，企 业应按其账面余额，借记“ 消耗性生物资产 ”或“生产性生物资 产”科目，贷记“公益性生物资产”科目。

【例6-18】20×7年9月， 甲林业有限责任公司（以下简称“ 甲 公司 ”）根据所属区域的林业发展规划相关政策调整，将以马尾松 为主的800万平方千米防风固沙林，全部转为以采脂为目的的商林。 该马尾松的账面价值为2 000 000元，其中，已经具备采脂条件的为 600万平方千米，账面价值为1 600 000元，其余的尚不具备采脂条 件。20×7年11月， 甲公司根据国家政策，将100万平方千米作为防 风固沙林的杨树林转为作为造纸原料的商品林。该杨树林的账面余 额为180 000元。

甲公司的账务处理如下。

（1）20×7年9月。

（2）20×7年11月。

6.5 披露

《企业会计准则第5号——生物资产》规定，企业必须披露生物 资产的基本信息及其变动信息。

（1）企业应当在附注中披露与生物资产有关的下列信息。

①生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值。

　　②各类消耗性生物资产的跌价准备累计金额， 以及各类生产性 生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和减值准

备累计金额。

③天然起源生物资产的类别、取得方式和实物数量。

④用于担保的生物资产的账面价值。

⑤与生物资产相关的风险情况与管理措施。

（2）企业应当在附注中披露与生物资产增减变动有关的下列信 息。

①因购买而增加的生物资产。

②因自行培育而增加的生物资产。

③因出售而减少的生物资产。

④因盘亏或死亡、毁损而减少的生物资产。

⑤计提的折旧及计提的跌价准备或减值准备。

⑥其他变动。

第7章 无形资产

无形资产的会计处理流程如图7-1所示。

图7-1 无形资产的会计处理流程

7.1 无形资产概述

7.1.1 无形资产的定义

《企业会计准则第6号——无形资产》规定，无形资产是指企业 拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

资产满足下列条件之一时，才符合无形资产定义中的可辨认性 标准。

（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合 同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交 换。

（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以 从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无 形资产。

《〈企业会计准则第6号——无形资产〉解释》明确说明，商誉 是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允 价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性， 不属于无形资产。

　　《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》对无形资产 的范围做出说明，无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标 权、著作权、土地使用权、特许权等。

7.1.2 无形资产的确认

　　《企业会计准则第6号——无形资产》 对无形资产确认做了如

下规定。

（1）无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认。

①与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业。

②该无形资产的成本能够可靠计量。

（2）企业在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入时， 应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素做出合 理估计，并且应当有明确证据支持。

7.1.3 无形资产的特征

1.由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资 源

　　预计能为企业带来未来经济利益是作为一项资产的本质特征， 无形资产也不例外。通常情况下，企业拥有或者控制的无形资产应 当拥有其所有权并且能够为企业带来未来经济利益。但在某些情况 下并不需要企业拥有其所有权，如果企业有权获得某项无形资产产 生的经济利益，同时又能约束其他人获得这些经济利益，则说明企 业控制了该无形资产，或者控制了该无形资产产生的经济利益，具 体表现为企业拥有该无形资产的法定所有权，或者使用权并受法律 的保护。例如，企业自行研制的技术通过申请依法取得专利权后， 在一定期限内拥有了该专利技术的法定所有权；又如，企业与其他 企业签订合约转让商标权， 由于合约的签订，使商标使用权转让方 的相关权利受到法律的保护。该大类特征，又可细分为如下小类。

（1）无形资产不具有实物形态。

无形资产通常表现为某种权利、某项技术或是某种获取超额利 润的综合能力。它们不具有实物形态，看不见、摸不着，例如，土 地使用权、非专利技术等。无形资产为企业带来经济利益的方式与 固定资产为企业带来经济利益的方式不同，固定资产是通过实物价 值的磨损和转移来为企业带来未来经济利益，而无形资产很大程度 上是通过自身所具有的技术等优势为企业带来未来经济利益。不具 有实物形态是无形资产区别于其他资产的特征之一。

需要指出的是，某些无形资产的存在有赖于实物载体。例如， 计算机软件需要存储在介质中。但这并不改变无形资产本身不具有

实物形态的特性。在确定一项包含无形和有形要素的资产是属于固 定资产，还是属于无形资产时，需要通过判断来加以确定，通常以 哪个要素更重要作为判断的依据。例如，计算机控制的机械工具没 有特定计算机软件就不能运行时，则说明该软件是构成关硬件不可 缺少的组成部分，该软件应作为固定资产处理；如果计算机软件不 是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。 无论是否存在实物载体，只要将一项资产归类为无形资产，则不具 有实物形态仍然是无形资产的特征之一。

（2）无形资产具有可辨认性。

　　要作为无形资产进行核算，该资产必须是能够区别于其他资产 可单独辨认的，如企业持有的专利权、非专利技术、商标权、土地 使用权、特许权等。从可辨认性角度考虑，商誉是与企业整体价值 联系在一起的，无形资产的定义要求无形资产是可辨认的，以便与 商誉清楚地区分开来。企业合并中取得的商誉代表了购买方为从不 能单独辨认并独立确认的资产中获得预期未来经济利益而付出的代 价。这些未来经济利益可能产生于取得的可辨认资产之间的协同作 用，也可能产生于购买者在企业合并中准备支付的但不符合在财务 报表上确认条件的资产。从计量上来讲，商誉是企业合并成本大于 合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，代表的 是企业未来现金流量大于每一单项资产产生未来现金流量的合计金 额，其存在无法与企业自身区分开来， 由于不具有可辨认性，虽然 商誉也是没有实物形态的非货币性资产，但不构成无形资产。符合 以下条件之一的，则认为其具有可辨认性。

①能够从企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售或转让 等，而不需要同时处置在同一获利活动中的其他资产，则说明无形 资产可以辨认。某些情况下，无形资产可能需要与有关的合同一起 用于出售、转让等。这时，无形资产也具备可辨认性。

②产生于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以 从企业或其他权利和义务中转移或者分离。例如，一方通过与另一 方签订特许权合同而获得的特许使用权，通过法律程序申请获得的 商标权、专利权等。

如果企业有权获得一项无形资产产生的未来经济利益，并能约 束其他方获取这些利益，则表明企业控制了该项无形资产。例如， 企业拥有的产生经济利益的技术知识，若其受到版权、贸易协议约 束（如果允许）等法定权利或雇员保密法定职责的保护，那么说明 该企业控制了相关利益。

客户关系、人力资源等， 由于企业无法控制其带来的未来经济 利益，不符合无形资产的定义，所以不应将其确认为无形资产。

内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似项目 的支出不能与整个业务开发成本区分开来。因此，这类项目不应确 认为无形资产。

2.无形资产属于非货币性资产

　　非货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的 金额收取的资产以外的其他资产。无形资产由于没有发达的交易市 场，一般不容易转化成现金，在持有过程中为企业带来未来经济利 益的情况不确定，不属于以固定或可确定的金额收取的资产，而属 于非货币性资产。货币性资产主要有现金、银行存款、应收账款、 应收票据和短期有价证券等，它们的共同特点是直接表现为固定的 货币数额，或在将来收到一定货币数额的权利。应收款项等资产也 没有实物形态，其与无形资产的区别在于无形资产属于非货币性资 产，而应收款项等资产则不属于非货币性资产。

7.2 无形资产的初始计量

7.2.1 无形资产的分类

按照取得方式，无形资产可以分为外购的无形资产、投资者投 入的无形资产、非货币性资产交换换入的无形资产和自行研发的无 形资产。

无形资产通常是按实际成本计量的，即以取得无形资产并使之 达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。对于不同 来源取得的无形资产，其初始成本构成也不尽相同。

7.2.2 无形资产的初始计量

（一）外部购入的无形资产的初始计量

　　根据《企业会计准则第6号——无形资产》 的相关规定，外购 无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项 资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正 常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以 购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之 间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本 化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

下列各项不包括在无形资产的初始成本中。

（1）为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间 接费用。

（2）无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。例如，在形 成预定经济规模之前发生的初始运作损失，以及在无形资产达到预 定用途之前发生的其他经营活动的支出，如果该经营活动并非是无 形资产达到预定用途必不可少的，则有关经营活动的损益应于发生 时计入当期损益，而不构成无形资产的成本。

外购无形资产的初始确认如图7-2所示。

图7-2 外购无形资产的初始确认

【例7-1】 因甲公司某项生产活动需要乙公司已获得的专利技 术，如果使用了该项专利技术， 甲公司预计其生产能力比原先提高 20%，销售利润率增长15% 。为此， 甲公司从乙公司购入一项专利 权，实际支付的价款为300万元，并支付相关税费1万元和有关专业 服务费用5万元，款项已通过银行转账支付。

【分析】

（1） 甲公司购入的专利权符合无形资产的定义，即甲公司能够 拥有或者控制该项专利技术，符合可辨认的条件，同时是不具有实 物形态的非货币性资产。

（2） 甲公司购入的专利权符合无形资产的确认条件。首先，甲 公司的某项生产活动需要乙公司已获得的专利技术， 甲公司使用了 该项专利技术，预计甲公司的生产能力比原先提高20%，销售利润率 增长15%，即经济利益很可能流入；其次，甲公司购买该项专利权的 成本为 300万元，另外支付相关税费和有关专业服务费用6万元，即 成本能够可靠计量。由此，符合无形资产的确认条件。

无形资产初始计量的成本=300+1+5=306（万元）

甲公司的账务处理如下（单位：元）。

【例7-2】20×5年1月8日， 甲公司从乙公司购买一项商标权， 由于甲公司资金周转比较紧张，经与乙公司协商采用分期付款方式 支付款项。合同规定，该项商标权总计1 000万元，每年年末付款 200万元，5年付清 。假定银行同期贷款年利率为5% 。为了简化核 算，假定不考虑其他有关税费（已知5年期5%利率的年金现值系数为 4.329 5）。

未确认的融资费用如表7-1所示。

表7-1 未确认的融资费用

甲公司的账务处理如下（单位：元）。

（1）取得商标权时。

无形资产现值=1 000×20%×4.329 5=865.9（万元）

未确认的融资费用=1 000-865.9=134.1（万元）

（2）20×5年年底付款时。

（3）20×6年年底付款时。

借：长期应付款 2000000

（4）20×7年年底付款时。

（5）20×8年年底付款时。

（6）20×9年年底付款时。

（二）自行开发的无形资产的初始计量

1.研究阶段与开发阶段的界定

（1） 《企业会计准则第6号——无形资产》对自行开发的无形 资产研究与开发阶段做出了如下规定。

①自行开发的无形资产，其成本包括自满足《企业会计准则第6 号——无形资产》第四条和第九条规定后至达到预定用途前所发生 的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。

②企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开 发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的 独创性的有计划的调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将 研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有 实质性改进的材料、装置、产品等。

（2） 《〈企业会计准则第6号——无形资产〉解释》对研究阶 段和开发阶段的区别做了解释。

①研究阶段。

研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查， 其特点在于研究阶段是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及 相关方面的准备，从已经进行的研究活动看，将来是否会转入开 发，开发后是否会形成无形资产等具有较大的不确定性。有关研究 活动的举例为：意于获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识 的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或 服务替代品的研究；新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系 统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等。

②开发阶段。

　　开发阶段相对研究阶段而言，应当是完成了研究阶段的工作， 在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备。有关 开发活动的举例为：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和 测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性 生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或经改造的 材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建 造和测试等。

开发阶段的支出符合资本化条件的，才能确认为无形资产；不 符合资本化条件的计入当期损益（管理费用） 。无法区分研究阶段 支出和开发阶段支出时，企业应当将其所发生的研发支出全部费用 化，计入当期损益（管理费用）。

　　（3） 《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》对两 个阶段的界定做出进一步详细说明。

①研究阶段。

研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面 的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形 成无形资产等均具有较大的不确定性。

　　例如，意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应 用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或服务 替代品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或 服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究 活动。

②开发阶段。

相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工 作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。

例如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不 具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均 属于开发活动。

2.研究阶段与开发阶段支出的会计处理准则

《企业会计准则第6号——无形资产》规定，企业内部研究开发 项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支 出符合条件的予以资本化。

《〈企业会计准则第6号——无形资产〉解释》更加明确地指出 了所涉及的会计科目：开发阶段的支出符合资本化条件的，才能确

　　认为无形资产；不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用） 。 无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，应当将其所发生的研发支 出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。

3.开发成本资本化条件

　　《企业会计准则第6号——无形资产》规定，企业内部研究开发 项目开发阶段的支出， 同时满足下列条件的，才能确认为无形资 产。

（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行 性。

（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形 资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在 内部使用的，应当证明其有用性。

（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形 资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。

　　《〈企业会计准则第6号——无形资产〉解释》对此做了更加明 确的解释，指出企业内部开发项目发生的开发支出，在同时满足下 列条件时，应当确认为无形资产。

（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行 性。企业在判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性时，应当 以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行 开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确 定性。例如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活 动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活 动，或经过专家鉴定等。

（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。企业能够说明 其持有开发无形资产的目的，例如，具有完成该无形资产并使用或 出售的意图。

（3）无形资产产生经济利益的方式。无形资产若能够为企业带 来未来经济利益，则企业应当对运用该无形资产生产的产品市场情 况进行可靠的预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济 利益的流入，或能够证明市场上存在对该类无形资产的需求。

（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形 资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。企业能够证明无形 资产开发所需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关 计划。 自有资金不足以提供支持的，是否存在外部其他方面的资金 支持，如银行等金融机构愿意为该无形资产的开发提供所需资金的 声明等。

（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。企业对 于研究开发的支出应当能够单独核算。例如，直接发生的研发人员 工资、材料费，以及相关设备折旧费等能够对象化； 同时从事多项 研究开发活动的，其所发生的支出能够按照合理的标准在各项研究 开发活动之间进行分配。研发支出无法明确分配的，应当计入当期 损益，不计入开发活动的成本。

《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》做出的说明 与《〈企业会计准则第6号——无形资产〉解释》相同。

4.具体账务处理方法

　　（1）企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条 件的，借记“研发支出—— 费用化支出 ”科目；满足资本化条件 的，借记“研发支出——资本化支出 ”科目，贷记“原材料 ”“银 行存款”“应付职工薪酬”等科目。

　　（2）企业以其他方式取得的正在进行中的研究开发项目，应按 确定的金额，借记“研发支出——资本化支出 ”科目，贷记“银行 存款 ”等科目。以后发生的研发支出，应当比照上述第一条原则进 行处理。

　　（3）研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发 支出——资本化支出 ”科目的余额，借记“无形资产 ”科目，贷记 “研发支出——资本化支出”科目。

【例7-3】20×7年1月1日， 甲公司经董事会批准研发某项新产 品专利技术。该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财 务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产 成本。该公司在研究开发过程中发生材料费5 000万元、人工工资1 000万元， 以及其他费用4 000万元，总计10 000万元，其中，符合 资本化条件的支出为6 000万元。20×7年12月31日，该专利技术已 经达到预定用途。

【分析】

首先， 甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，并认为 完成该项新型技术无论从技术上，还是财务等方面能够得到可靠的 资源支持，并且一旦研发成功将降低公司的生产成本，因此，符合 条件的开发费用可以资本化 。其次， 甲公司在开发该项新型技术 时，累计发生10 000万元的研究与开发支出，其中，符合资本化条 件的开发支出为6 000万元，其符合“归属于该无形资产开发阶段的 支出能够可靠计量”的条件。

甲公司的账务处理如下（单位：元）。

（1）发生研发支出。

（2）20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途。

除了内部开发产生的无形资产外，其他内部产生的无形资产， 比照上述原则进行处理。

（三）投资者投入的无形资产的初始计量

根据《企业会计准则第6号——无形资产》，企业应当按照投资 合同或协议约定的价值确定投资者投入无形资产的成本，但合同或 协议约定价值不公允的除外。如果投资合同或协议约定价值不公允 的，应按无形资产的公允价值作为无形资产初始成本入账。

《〈企业会计准则第6号——无形资产〉解释》和《〈企业会计 准则第6号——无形资产〉应用指南》未对此做出详细解释。

【例7-4】因乙公司创立的商标已有较好的声誉，甲公司预计使 用乙公司商标后可使其未来利润增长30%。为此，甲公司与乙公司协 议商定，乙公司以其商标权投资于甲公司，双方协议价格（等于公 允价值）为500万元， 甲公司另支付相关税费2万元，款项已通过银 行转账支付。

该商标权的初始计量，应当以取得时的成本为基础。取得时的 成本为投资协议约定的价格500万元，加上支付的相关税费2万元。

甲公司接受乙公司作为投资的商标权的成本=500+2=502（万 元）

甲公司的账务处理如下（单位：元）。

（四）其他方式取得的无形资产的初始计量

《企业会计准则第6号——无形资产》规定，非货币性资产交 换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应当 分别按照《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》 《企业会 计准则第12 号——债务重组》 《企业会计准则第16 号——政府补 助》《企业会计准则第20 号——企业合并》的规定确定。

1.通过非货币性资产交换取得的无形资产的成本

企业通过非货币性资产交换取得的无形资产，包括以投资、存 货、固定资产或无形资产换入的无形资产等。若非货币性资产交换 具有商业实质且公允价值能够可靠计量，则在发生补价的情况下， 支付补价方应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（即换入无 形资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入无形资产的成 本；收到补价方，应当以换入无形资产的公允价值（或换出资产的 公允价值减去补价）和应支付的相关税费，作为换入无形资产的成 本。

2.通过债务重组取得的无形资产的成本

通过债务重组取得的无形资产是指企业作为债权人取得的债务 人用于偿还债务的非现金资产，且企业作为无形资产管理的资产。 通过债务重组取得的无形资产成本，应当以其公允价值入账。

3.通过政府补助取得的无形资产的成本

通过政府补助取得的无形资产成本，应当按照公允价值计量； 公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。

4.土地使用权的处理

　　根据《〈企业会计准则第6号——无形资产〉解释》和《〈企业 会计准则第6号——无形资产〉应用指南》 ，企业取得的土地使用 权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资 产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用 权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产

进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧，但 下列情况除外。

（1）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房 屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

（2）企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及 建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（如公允价值 比例）在土地和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建 筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当将其全部作为固定资 产，按照固定资产确认和计量的规定进行处理。

企业改变土地使用权的用途，将其用于出租或增值目的时，应 将其转为投资性房地产。

【例7-5】20×7年1月1日，A公司购入一块土地的使用权，以银 行存款转账支付 8 000万元，并在该土地上自行建造厂房等工程， 发生材料支出12 000万元，工资费用8 000万元，其他相关费用1O 000万元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用 权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残 值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他 相关税费。

【分析】

A公司购入土地使用权，使用年限为50年，表明它属于使用寿命 有限的无形资产。A公司在该土地上自行建造厂房时，应将土地使用 权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊 销和计提折旧。

A公司的账务处理如下（单位：元）。

（1）支付转让价款。

（2）在土地上自行建造厂房。

（3）厂房达到预定可使用状态。

（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧。

5.企业合并取得的无形资产的处理

《〈企业会计准则第6号——无形资产〉解释》规定，企业合并 取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无 形资产。

企业合并取得的无形资产，通常按照合同或法律规定产生的权 利加以确认；某些并非合同或法律规定的权利，但能够与被购买企 业的其他资产区分并单独出售或转让的，应当确认为无形资产。

7.3 无形资产的后续计量

　　无形资产初始确认和计量后，企业在使用该项无形资产期间 内，应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量无形资 产的账面价值。要确定无形资产在使用过程中的累计摊销额，前提 是估计其使用寿命。使用寿命有限的无形资产才需要在估计使用寿 命内采用系统合理的方法进行摊销。使用寿命不确定的无形资产不 需要摊销。

7.3.1 无形资产的使用寿命

《企业会计准则第6号——无形资产》对无形资产使用寿命有如 下规定。

　　（1）企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。若无形 资产的使用寿命是有限的，则企业应当估计该使用寿命的年限或者 构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企 业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资 产。

（2）企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资 产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方 法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。

　　（3）企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的 使用寿命进行复核 。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限 的，应当估计其使用寿命，并按《企业会计准则第6号——无形资 产》规定处理。对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明 其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更，应当估计其使用寿 命并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理。

《〈企业会计准则第6号——无形资产〉解释》和《〈企业会计 准则第6号——无形资产〉应用指南》对确定无形资产使用寿命的具 体方法做出了如下具体说明。

　　（1）企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或其他法定 权利且合同规定或法律规定有明确的使用年限。

①来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命 不应超过合同性权利或其他法定权利的期限；合同性权利或其他法 定权利在到期时因续约等延续且有证据表明企业续约不需要付出大 额成本的，续约期应当计入使用寿命。

②合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素 判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。例如，与同 行业的情况进行比较、参考历史经验，或聘请相关专家进行论证 等。

③按照上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益 期限的，该项无形资产应作为使用寿命不确定的无形资产。

（2）企业确定无形资产使用寿命通常应当考虑的因素。

　　①运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产

使用寿命的信息。

②技术、工艺等方面的现阶段情况及对未来发展趋势的估计。

③以该资产生产的产品或提供服务的市场需求情况。

④现在或潜在的竞争者预期采取的行动。

⑤为维持该资产带来经济利益能力的预期维护支出， 以及企业 预计支付有关支出的能力。⑥对该资产控制期限的相关法律规定或 类似限制，如特许使用期、租赁期等。

⑦与企业持有其他资产使用寿命的关联性等。例如，企业以支 付土地出让金方式取得一块土地50年的使用权，如果企业准备持续 持有，在50年期间内没有计划出售，则该项土地使用权预期为企业 带来未来经济利益的期间为50年。

7.3.2 无形资产摊销的会计处理

（一）使用寿命有限的无形资产

《企业会计准则第6号——无形资产》规定，使用寿命有限的无 形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。

（1）摊销期和摊销方法。

《企业会计准则第6号——无形资产》对摊销期和摊销方法的规 定如下：

①无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起 至终止确认时止，即无形资产摊销的起始和停止日期为：当月增加 的无形资产，当月开始摊销； 当月减少的无形资产，当月不再摊 销。

②企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有 关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应 当采用直线法摊销。

③无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则 另有规定的除外。

　　具体来说，在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金 额，存在多种方法。这些方法包括直线法、产量法等。企业选择的 无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益 的预期消耗方式，并一致地运用于不同会计期间。例如，受技术陈 旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产，可采用类似固定 资产加速折旧的方法进行摊销；有特定产量限制的特许经营权或专 利权，应采用产量法进行摊销。无法可靠确定其预期实现方式的， 应当采用直线法进行摊销。

　　无形资产的摊销一般应计入当期损益，但如果某项无形资产是 专门用于生产某种产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过 转入到所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的摊销费用 应当计入相关资产的成本。例如，某项专门用于生产过程中的专利 技术，其摊销费用应构成所生产产品成本的一部分，计入制造该产 品的制造费用。

持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减 去处置费用后的净额孰低进行计量。

（2）残值的确定。

除下列情况外，无形资产的残值一般为零。

①有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该项无形资 产。

　　②可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息，并且该市场 在该项无形资产使用寿命结束时可能存在。

无形资产的残值，意味着在其经济寿命结束之前企业预计将会 处置该无形资产，并且从该处置中取得利益。估计无形资产的残值 应以资产处置时的可收回金额为基础，此时的可收回金额是指在预 计出售日，出售一项使用寿命已满且处于类似使用状况下，同类无 形资产预计的处置价格（扣除相关税费） 。残值确定以后，在持有 无形资产的期间，企业至少应于每年年末进行复核，预计其残值与 原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。如果无形资产 的残值重新估计以后高于其账面价值，则无形资产不再摊销，直至 残值降至低于账面价值时再恢复摊销。

　　例如，企业从外单位购入一项实用专利技术的成本为100万元， 根据目前企业管理层的持有计划，预计5年后转让给第三方。根据目 前活跃市场上得到的信息，该实用专利技术预计残值为10万元。企 业采取生产总量法对该项无形资产进行摊销。到第3年期末，市场发 生变化，经复核重新估计，该项实用专利技术预计残值为30万元， 如果此时企业已摊销72万元，该项实用专利技术的账面价值为28万 元，低于重新估计的该项实用专利技术的残值，则不再对该项实用 专利技术进行摊销，直至残值降至低于其账面价值时再恢复摊销。

（3）使用寿命有限的无形资产摊销的账务处理。

使用寿命有限的无形资产应当在其使用寿命内，采用合理的摊 销方法进行摊销。摊销时，企业应当考虑该项无形资产所服务的对 象，并以此为基础将其摊销价值计入相关资产的成本或者当期损 益。

【例7-6】20×6年1月1日，A公司从外单位购得一项非专利技 术，支付价款5 000万元，款项已支付，估计该项非专利技术的使用 寿命为10年，该项非专利技术用于生产产品； 同时，购入一项商标 权，支付价款3 000万元，款项已支付，估计该商标权的使用寿命为 15年。假定这两项无形资产的净残值均为零，并按直线法摊销。

【分析】

本例中，A公司外购的非专利技术的估计使用寿命为1O年，表明 该项无形资产是使用寿命有限的无形资产，且该项无形资产用于产 品生产，因此，应当将其摊销金额计入相关产品的制造成本。A公司 外购的商标权的估计使用寿命为15年，表明该项无形资产同样也是 使用寿命有限的无形资产，而商标权的摊销金额通常直接计入当期 管理费用。

A公司的账务处理如下（单位：元）。

（1）取得无形资产时。

（2）按年摊销时。

如果A公司于20×7年12月31日根据科学技术发展的趋势判断 20×6年购入的该项非专利技术在4年后将被淘汰，不能再为A公司带 来经济利益，决定对其再使用4年后不再使用。为此，A公司应当在 20×7年12月31日据此变更该项非专利技术的估计使用寿命，并按会 计估计变更进行处理。

20×7 年 12 月 31 日 该 项 无 形 资 产 累 计 摊 销 金 额 为 1 000 （500×2）万元，20×8年该项无形资产的摊销金额为1 000 [（5

000-1 000） ÷4]万元。A公司20×8年对该项非专利技术按年摊销的 账务处理如下（单位：元）。

　　借：制造费用——非专利技术 10000000

（二）使用寿命不确定的无形资产

根据可获得的相关信息判断，如果无法合理估计某项无形资产 的使用寿命，则企业应将其作为使用寿命不确定的无形资产进行核 算。对于使用寿命不确定的无形资产，企业在持有该无形资产期间 内不需要摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。减值测试按 照资产减值的原则进行处理，如经减值测试表明已发生减值，则需 要计提相应的减值准备，相关的账务处理为：借记“ 资产减值损 失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。

【例7-7】2×19年1月1日，A公司购入的一项市场领先的畅销产 品的商标的成本为6 000万元。该商标按照法律规定还有5年的使用 寿命，但是在保护期届满时，A公司可每10年以较低的手续费申请延 期。同时，A公司有充分的证据表明其有能力申请延期。此外，有关 的调查表明，该商标将在不确定的期间内为A公司带来现金流量。

【分析】

根据上述情况，该商标可视为使用寿命不确定的无形资产，在 持有期间内不需要进行摊销。2×20年年底，A公司对该商标按照资 产减值的原则进行减值测试，经测试表明该商标已发生减值。2×20 年年底，该商标的公允价值为4 000万元。

A公司的账务处理如下（单位：元）。

（1）2×19年购入商标时。

（2）2×20年发生减值时。

7.4 无形资产的处置

无形资产的处置，主要是指无形资产出售、对外出租、对外捐 赠，或者是无法为企业带来未来经济利益时，应予终止确认并转 销。

《企业会计准则第6号——无形资产》中，与无形资产的处置相 关的规定如下：

（1）企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面 价值的差额计入当期损益。

（2）无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形 资产的账面价值予以转销。

7.4.1 出售

企业出售某项无形资产，表明企业放弃无形资产的所有权，因 此，企业在这时应按照持有待售非流动资产、处置组的相关规定进 行会计处理。

7.4.2 对外出租

　　企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人并收取租金时， 该让渡行为所产生的收入属于与企业日常活动相关的其他经营活动 取得的收入，在满足收入确认条件的情况下，应确认相关的收入及 成本，并通过其他业务收支科目进行核算。企业应按照让渡无形资 产使用权而取得的租金收入，借记“银行存款 ”等科目，贷记“其 他业务收入 ”等科目；企业在摊销出租无形资产的成本并发生与出 租有关的各种费用支出时，借记“其他业务成本 ”科目，贷记“累 计摊销”科目。

【例7-8】2×19年1月1日，A企业将一项专利技术出租给B企业 使用。该专利技术的账面余额为500万元，摊销期限为10年。出租合

同规定，承租方每销售一件用该专利生产的产品，必须付给出租方 10元专利技术使用费。假定承租方当年销售该产品10万件，增值税 税率为6%，应交的增值税税额为6万元。

A企业的账务处理如下（单位：元）。

（1）取得该项专利技术使用费时。

（2）按年对该项专利技术进行摊销。

7.4.3 对外捐赠

【例7-9】某国有工业企业主要生产电暖气，截至2×19年11月 底，仓库库存电暖气10 000台，成本价为380元/台，售价为450元/ 台；原材料的账面余额为200 000元，提取的存货跌价准备为20 000 元。该企业2×19年12月共发生了如下3笔捐赠业务。

（1）12月1日，通过民政部门向灾区捐赠电暖气500台。

（2）12月5日，通过中华社会文化发展基金会向市图书馆捐赠 电暖气200台。

（3）12月10日，将自用的一台机床、一项专利权和一部分原材 料捐赠给关联企业；机床的账面原值为250 000元， 已提取折旧75 000元，计提固定资产减值准备35 000元，发生清理费用10 000元； 专利权的账面余额为150 000元，已计提减值准备35 000元；原材料 成本为100 000元。

该企业“企业所得税年度纳税申报表 ”中“纳税调整前所得 ” 一栏的金额为3400 000元。除上述3笔业务外，无其他纳税调整项 目。分录金额单位为“元”。

（1）企业将自产的产成品用于对外捐赠时的会计处理：按捐出 资产的账面价值及涉及的相关税费，借记“营业外支出 ”科目；按 已计提的减值准备，借记有关资产减值准备科目；按账面余额，贷 记“库存商品 ”科目； 按涉及的相关税费，贷记“应交税费 ”科 目。

①企业向灾区捐赠自产货物（增值税税率为13%） ，应视同销 售，计提的增值税销项税额为29 250元。会计处理如下。

　　借：营业外支出 222175

②企业向市图书馆捐赠自产货物，应视同销售，计提的增值税 销项税额为11 700元。会计处理如下。

（2）企业将固定资产、无形资产和外购的原材料用于对外捐赠 时的会计处理：企业在将外购原材料、固定资产、无形资产等用于 捐赠时，应按捐出资产的账面价值及涉及的相关税费，借记“营业 外支出 ”科目； 按已计提的减值准备，借记有关资产减值准备科 目；按账面余额，贷记“原材料 ”“无形资产 ”等科目；按涉及的 相关税费，贷记“应交税费”科目。

涉及捐出固定资产的，应首先通过“ 固定资产清理 ”科目，对 捐出固定资产的账面价值、发生的清理费用及应缴纳的相关税费等 进行核算，再将“ 固定资产清理 ”科目的余额转入“营业外支出 ” 科目。

①企业对外捐赠外购的原材料，应视同销售。因无同类货物销 售价格，应按组成计税价格计提增值税销项税额14 300元。会计处 理如下。

②企业对外捐赠无形资产，应缴纳增值税销项税额9 000元。会 计处理如下。

③企业将固定资产用于对外捐赠的会计处理如下。

7.4.4 报废

如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，例如，该无 形资产已被其他新技术所替代或超过法律保护期，不能再为企业带

来经济利益，则其不再是无形资产，企业应将其报废并予以转销， 其账面价值转作当期损益。转销时，企业应按已计提的累计摊销， 借记“累计摊销 ”科目；按其账面余额，贷记“无形资产 ”科目； 按借贷方差额，借记“营业外支出 ”科目； 已计提减值准备的，还 应同时结转减值准备。

【例7-10】D企业拥有某项专利技术，根据市场调查，用其生产 的产品已没有市场，决定应予转销。转销时，该项专利技术的账面 余额为600万元，摊销期限为10年，采用直线法进行摊销，已累计摊 销300万元。假定该项专利权的残值为零，已累计计提的减值准备为 160万元。假定不考虑其他相关因素，则D企业的账务处理如下（单 位：元）。

7.5 披露

企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的 下列信息。

（1）无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备 累计金额。

　　（2）使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用 寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据。

（3）无形资产的摊销方法。

（4）用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况。

（5）计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。

第8章 非货币性资产交换

非货币性资产交换的会计处理流程如图8-1所示。

图8-1 非货币性资产交换的会计处理流程

8. 1 非货币性资产交换概述

　　《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》对非货币性资产 交换作了规定 。非货币性资产交换，是指交易双方主要以固定资 产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行 的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

　　非货币性资产是相对于货币性资产而言的。货币性资产，是指 企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利， 包括库存现金、银行存款、应收账款和应收票据等 。非货币性资 产，是指货币性资产以外的资产，如存货（原材料、包装物、低值 易耗品、库存商品等）、固定资产、在建工程、生产性生物资产、 无形资产、投资性房地产、长期股权投资等。

　　《〈企业会计准则第7号——非货币性资产交换〉解释》指出， 认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价 占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。

　　但是，下列情形不适用于《企业会计准则第7号——非货币性资 产交换》：

（1）企业以存货换取客户的非货币性资产的，适用《企业会计 准则第14 号——收入》。

（2）非货币性资产交换中涉及企业合并的，适用《企业会计准 则第20 号——企业合并》 《企业会计准则第2 号——长期股权投 资》和《企业会计准则第33 号——合并财务报表》。

　　（3）非货币性资产交换中涉及由《企业会计准则第22号——金 融工具确认和计量》规范的金融资产的，金融资产的确认、终止确 认和计量适用《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》和 《企业会计准则第23 号——金融资产转移》。

　　（4）非货币性资产交换中涉及由《企业会计准则第21号——租 赁》规范的使用权资产或应收融资租赁款等的，相关资产的确认、

终止确认和计量适用《企业会计准则第21号——租赁》。

（5）非货币性资产交换构成权益性交易的，应当适用权益性交 易的有关会计处理规定。企业应当遵循实质重于形式的原则判断非 货币性资产交换是否构成权益性交易。主要包括以下情形：

① 非货币性资产交换的一方直接或间接对另一方持股且以股东 身份进行交易；

② 非货币性资产交换的双方均受同一方或相同的多方最终控 制，且该非货币性资产交换的交易实质是交换的一方向另一方进行 了权益性分配或交换的一方接受了另一方权益性投入。

　　（6）企业从政府无偿取得非货币性资产（比如，企业从政府无 偿取得土地使用权等）的，适用《企业会计准则第16号——政府补 助》。

　　（7）企业将非流动资产或处置组分配给所有者的，适用《企业 会计准则第42号 —— 持有待售 的非流动资产 、处置组和终止经 营》。

（8）企业以非货币性资产向职工发放非货币性福利的，适用 《企业会计准则第9号——职工薪酬》。

（9）企业以发行股票方式取得非货币性资产的，相当于以权益 工具结算买入非货币性资产，适用其他相关会计准则。

（10） 企业用于交换的资产目前尚不存在或尚不属于本企业 的，适用其他相关会计准则。

8.2 非货币性资产交换的确认和计量

8.2.1 确认和计量原则

在非货币性资产交换的情况下，不论是一项资产换入一项资 产、一项资产换入多项资产、多项资产换入一项资产，还是多项资 产换入多项资产，《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规 定了确定换入资产成本的两种计量基础和交换所产生损益的确认原 则。

　　对于非货币性资产交换，企业将换入的资产视为购买取得资 产，并按照相关会计准则的规定进行初始确认；将换出的资产视为 销售或处置资产，并按照相关会计准则的规定进行终止确认 。例 如，某企业在非货币性资产交换中的换入资产和换出资产均为固定 资产，按照《企业会计准则第4号—— 固定资产》和《企业会计准则 第14号——收入》的规定，换入的固定资产应当在与该固定资产有 关的经济利益很可能流入企业，且成本能够可靠地计量时确认；换 出的固定资产应当以交换对方（即换入企业）取得该固定资产控制 权时点作为处置时点终止确认。

（一）公允价值

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，非货币性 资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税 费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入 当期损益。

1.该项交换具有商业实质

在判断资产交换是否具有商业实质时，企业应当重点考虑由于 发生了该项资产交换预计使企业未来现金流量发生变动的程度。只 有当换入资产的未来现金流量和换出资产的未来现金流量相比发生 较大变化，或使用换入资产进行经营和继续使用换出资产进行经营 所产生的预计未来现金流量现值之间的差额较大时，才表明该交易

的发生使企业经济状况发生了明显改变，交换才因而具有商业实 质。企业应当根据本准则的规定，遵循实质重于形式的原则，判断 非货币性资产交换是否具有商业实质。

2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量

换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出 资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明 换入资产的公允价值更加可靠的除外。

《〈企业会计准则第7号——非货币性资产交换〉解释》 中指 出，属于以下3种情形之一的，视为公允价值能够可靠计量：

（1）换入或换出资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值 能够可靠计量。

对于存在活跃市场的交易性证券、存货、长期股权投资、固定 资产、无形资产等非货币性资产，应当以资产的市场价格为基础确 定其公允价值。

（2）换入或换出资产本身不存在活跃市场、但类似资产存在活 跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计量。

对于类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、 固定资 产、无形资产等非货币性资产，应当以调整后的类似资产市场价格 为基础确定其公允价值。

　　（3）对于不存在同类或类似资产可比市场交易的长期股权投 资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当参照《企业会计准 则第22号——金融工具确认和计量》等，采用估值技术确定其公允 价值。采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者 在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概 率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。

【例8-1】2×19年9月，A公司以生产经营过程中使用的一台设 备交换B打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产 管理。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%。

设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允价 值为90万元。打印机的账面价值为110万元，在交换日的市场价格为 90万元，计税价格等于市场价格。B公司换入A公司的设备是生产打 印机过程中需要使用的设备。

　　假设A公司此前没有为该项设备计提资产减值准备，整个交易过 程中，除支付运杂费15 000元外，没有发生其他相关税费。假设B公 司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程 中没有发生除增值税以外的其他税费。

【分析】

整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此该项交换属 于非货币性资产交换。对A公司来讲，换入的打印机是经营过程中必 需的资产，对B公司来讲，换入的设备是生产打印机过程中必须使用 的机器，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资 产的交换具有商业实质； 同时，两项资产的公允价值都能够可靠地 计量，符合以公允价值计量的两个条件。因此A公司和B公司均应当 以换出资产的公允价值为基础，确定换入资产的成本，并确认产生 的损益。

A公司的账务处理如下。

A公 司换入 资产 的增值税进项税额=900 000×13% =117 000 （元）

换出设备的增值税销项税额=900 000×13% =117 000（元）

B公司的账务处理如下。

根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同 销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。

换出打印机的增值税销项税额=900 000×13% =117 000（元）

换入设备的增值税进项税额=900 000×13% =117 000（元）

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定了非货币性 资产交换在公允价值计量模式下涉及补价的会计处理原则：

1. 支付补价方： （1） 以换出资产的公允价值为基础计量的， 应当以换出资产的公允价值，加上支付补价的公允价值和应支付的 相关税费，作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价 值之间的差额计入当期损益。（2）有确凿证据表明换入资产的公允 价值更加可靠的，即以换入资产的公允价值为基础计量的，应当以 换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量

金额，换入资产的公允价值减去支付补价的公允价值，与换出资产 账面价值之间的差额计入当期损益。

2. 收到补价方： （1） 以换出资产的公允价值为基础计量的， 应当以换出资产的公允价值，减去收到补价的公允价值，加上应支 付的相关税费，作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账 面价值之间的差额计入当期损益。（2）有确凿证据表明换入资产的 公允价值更加可靠的，即以换入资产的公允价值为基础计量的，应 当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始 计量金额，换入资产的公允价值加上收到补价的公允价值，与换出 资产账面价值之间的差额计入当期损益。

【例8-2】 甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的用于经营 出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。 甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，但公司未采用公允价值模 式计量。在交换日，该幢公寓楼的账面原价为9 000万元，已提折旧 1 500万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格均为 8 000万元； 乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为6 000万 元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允 价值为7 500万元，由于甲公司急于处理该幢公寓楼，乙公司仅支付 了450万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目 的，并拟采用公允价值计量模式， 甲公司换入股票投资后也仍然用 于交易目的。该项交易过程中暂不考虑相关税费。

【分析】

该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价450万元。

　　对甲公司而言，收到的补价450万元÷换出资产的公允价值7 950万元（换入股票投资公允价值7 500万元+收到的补价450万元） =5.66%＜25%，属于非货币性资产交换。

对乙公司而言，支付的补价450万元÷换入资产的公允价值8 000万元=5.63%＜25%，属于非货币性资产交换。

本例属于以投资性房地产换入以公允价值计量且其变动计入当 期损益的金融资产。对甲公司而言，换入交易目的的股票投资使得

企业可以在希望变现时取得现金流量，但风险程度要比租金稍大， 用于经营出租目的的公寓楼，可以获得稳定均衡的租金流，但是不 能满足企业急需大量现金的需要。因此，交易性股票投资带来的未 来现金流量在时间、风险方面与用于出租的公寓楼带来的租金流有 显著区别，因而可判断两项资产的交换具有商业实质。同时，股票 投资和公寓楼的公允价值均能够可靠地计量，因此， 甲、乙公司均 应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。

甲公司的账务处理如下。

（二）账面价值

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，当非货币 性资产交换不满足本准则规定的以公允价值为基础计量的条件时， 即非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换 入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，企业应当以账面 价值为基础计量。

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定了非货币性 资产交换在账面价值计量模式下涉及补价的计量原则：

企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入 资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：

（1）支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付补价 的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的初始计量金额， 不确认损益。

（2）收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到补价 的公允价值并加上应支付的相关税费，作为换入资产的初始计量金 额，不确认损益。

【例8-3】 丙公司拥有一台专有设备，该设备账面原价450万 元，已计提折旧330万元，丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值 90万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交 换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必需的设 备。 由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可 靠计量；丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公 允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁支付了20万元补价。假定 交易不考虑相关税费。

【分析】

该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价20万元。对丙公司 而言，收到的补价20万元÷换出资产账面价值120万元=16.67%< 25%。因此，该项交换属于非货币性资产交换，丁公司的情况也类 似。 由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，丙、丁公司换 入资产的成本均应当按照换出资产的账面价值确定。

丙公司的账务处理如下。

　　从本例可以看出，尽管丁公司支付了20万元补价，但由于整个 非货币性资产交换是以账面价值为基础计量的，支付补价方和收到 补价方均不确认损益。对丙公司而言，换入资产是长期股权投资和 银行存款20万元，换出资产专有设备的账面价值为120（450-330） 万元，因此，长期股权投资的成本就是换出设备的账面价值减去货 币性补价的差额，即100（120-20）万元；对丁公司而言，换出资产 是长期股权投资和银行存款20万元，换入资产专有设备的成本等于 换出资产的账面价值，即110（90+20）万元。 由此可见，在以账面 价值计量的情况下，发生的补价是用来调整换入资产的成本，不涉 及确认损益问题。

8.2.2 商业实质

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》对商业实质进行 了详细说明，满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实 质。

1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与 换出资产显著不同

《〈企业会计准则第7号——非货币性资产交换〉解释》列举了 上述规定所包含的几种情形。

（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。换入资产和 换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险 相同，但现金流量流入企业的时间不同。

　　例如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能 够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时 间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上 述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。

（2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。风险不同是 指企业获得现金流量的不确定性程度的差异。

例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以 备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额 和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，租金的取得需 要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量的风险或不确 定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不 同。

又如， 甲企业以其用于经营出租的一幢公寓楼，与乙企业同样 用于经营出租的一幢公寓楼进行交换，两幢公寓楼的租期、每期租 金总额均相同，但是甲企业的公寓楼是租给一家财务及信用状况良 好的知名上市公司作为职工宿舍，乙企业的公寓楼则是租给多个个 人租户。相比较而言， 甲企业无法取得租金的风险较小，乙企业取 得租金依赖于各个个人租户的财务和信用状况，两者现金流量流入 的风险或不确定性程度存在明显差异，可以认为两幢公寓楼的未来 现金流量显著不同，因而交换具有商业实质。

（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。换入资产和 换出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨 度相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。

例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计 两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现 金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段 产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标权每年产 生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，上述 商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。

2.使用换入资产所产生的预计未来现金流量现值与继续 使用换出资产不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允 价值相比是重大的

　　《〈企业会计准则第7号——非货币性资产交换〉解释》指出， 准则所指资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用 过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身 而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其 进行折现后的金额加以确定。

　　例如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投 资，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未 来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入 该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系， 从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利 权有较大差异； 另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难 题，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的 长期股权投资存在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。

另外，在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应 当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能 导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

8.2.3 涉及多项非货币性资产交换的处理

　　对于涉及换入或换出多项资产的非货币性资产交换的计量，企 业同样应当首先判断是否符合本准则以公允价值为基础计量的两个 条件，再按本准则的规定分别情况确定各项换入资产的初始计量金 额，以及各项换出资产终止确认的相关损益。

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定了涉及多项 非货币性资产交换的处理原则，在确定各项换入资产的成本时，应 当分别下列情况处理。

1.以换出资产的公允价值为基础计量的

　　（1）对于同时换入的多项资产，由于通常无法将换入资产与换 出的某项特定资产相对应，应当按照各项换入资产的公允价值的相 对比例（换入资产的公允价值不能够可靠计量的）可以按照各项换 入资产的原账面价值的相对比例或其他合理的比例），将换出资产 公允价值总额（涉及补价的，加上支付补价的公允价值或减去收到 补价的公允价值）分摊至各项换入资产，以分摊额和应支付的相关 税费作为各项换入资产的成本进行初始计量。需要说明的是，根据 本准则规定，如果同时换入的多项非货币性资产中包含由《企业会 计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产，应当按 照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会

计处理，在确定换入的其他多项资产的初始计量金额时，应当将金 融资产公允价值从换出资产公允价值总额中扣除。

（2）对于同时换出的多项资产，应当将各项换出资产的公允价 值与其账面价值之间的差额，在各项换出资产终止确认时计入当期 损益。

2.以换入资产的公允价值为基础计量的

（1）对于同时换入的多项资产，应当以各项换入资产的公允价 值和应支付的相关税费作为各项换入资产的初始计量金额。

　　（2）对于同时换出的多项资产，由于通常无法将换入资产与换 出的某项特定资产相对应，应当按照各项换出资产的公允价值的相 对比例（换出资产的公允价值不能够可靠计量的，可以按照各项换 出资产的账面价值的相对比例），将换入资产的公允价值总额（涉 及补价的，减去支付补价的公允价值或加上收到补价的公允价值） 分摊至各项换出资产，分摊额与各项换出资产账面价值之间的差 额，在各项换出资产终止确认时计入当期损益。需要说明的是，根 据本准则规定，如果同时换出的多项非货币性资产中包含由《企业 会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产，该金 融资产应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》 和《企业会计准则第23号——金融资产转移》的规定判断换出的该 金融资产是否满足终止确认条件并进行终止确认的会计处理，在确 定其他各项换出资产终止确认的相关损益时，应当将终止确认的金 融资产公允价值从换入资产公允价值总额中扣除。

　　【例8-4】 甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值 税税率均为13%。2×19年8月，为适应业务发展的需要，经协商，甲 公司决定以生产经营过程中使用的厂房、设备以及库存商品换入乙 公司生产经营过程中使用的办公楼、小汽车、客运汽车。 甲公司厂 房的账面原价为1 500万元，在交换日的累计折旧为300万元，公允 价值为1 000万元；设备的账面原价为600万元，在交换日的累计折 旧为480万元，公允价值为100万元；库存商品的账面余额为300万 元，交换日的市场价格为350万元，市场价格等于计税价格。乙公司 办公楼的账面原价为2 000万元，在交换日的累计折旧为1 000万

元，公允价值为1 100万元；小汽车的账面原价为300万元，在交换 日的累计折旧为190万元，公允价值为160万元；客运汽车的账面原 价为300万元，在交换日的累计折旧为180万元，公允价值为150万 元。乙公司另外向甲公司支付银行存款40万元，暂不考虑增值税的 影响。

　　假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备； 甲公司 换入乙公司的办公楼、小汽车、客运汽车均作为固定资产使用和管 理； 乙公司换入甲公司的厂房、设备作为固定资产使用和管理，换 入的库存商品作为原材料使用和管理。

【分析】

　　本例涉及收付货币性资产，应当计算甲公司收到的货币性资产 占甲公司换出资产公允价值总额的比例（等于乙公司支付的货币性 资产占乙公司换入资产公允价值与支付的补价之和的比例） ，即 40÷（1 000+100+350）=2.76%＜25%。

可以认定这一涉及多项资产的交换行为属于非货币性资产交 换。对于甲公司而言，为了拓展运输业务，需要小汽车、客运汽车 等，乙公司为了扩大产品生产，需要厂房、设备和原材料，换入资 产对换入企业均能发挥更大的作用。因此，该项涉及多项资产的非 货币性资产交换具有商业实质； 同时，各单项换入资产和换出资产 的公允价值均能可靠计量，因此， 甲、乙公司均应当以公允价值为 基础确定换入资产的总成本，确认产生的相关损益。同时，按照各 单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各 单项换入资产的成本。

甲公司的账务处理如下。

（1）计算换入资产、换出资产公允价值总额。

换出资产公允价值总额=1 000+100+350=1 450（万元） 换入资产公允价值总额=1 100+160+150=1 410（万元）

（2）计算换入资产总成本。

换入资产总成本=换出资产公允价值-补价+应支付的相关税费=1 450-40+0=1 410（万元）

（3）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总 额的比例。

办公楼公允价值 占换入资产公允价值总额 的 比例=1 100÷1 410=78.01%

小汽 车 公 允价值 占 换入 资产 公 允价值 总额 的 比例=160÷1 410=11.35%

客运汽车公允价值 占换入资产公允价值总额 的 比例=150÷1

410=10.64%

（4）计算确定换入各项资产的成本。

办公楼的成本= 1 小汽车的成本= 1 客运汽车的成本=

（5）会计分录。

　　410×78.01% =1 099.94（万元）

　　410×11.35% =160.04（万元）

1 410×10.64% =150.02（万元）

乙公司的账务处理如下。

（1）计算换入资产、换出资产公允价值总额。

换入资产公允价值总额=1 000+100+350 =1 450（万元） 换出资产公允价值总额=1 100+160+150 =1 410（万元）

（2）确定换入资产总成本。

　　换入资产总成本=换出资产公允价值+支付的补价-可抵扣的增值 税进项税额

=1 410+40-0 =1 450（万元）

（3）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总 额的比例。

　　厂房 公 允价值 占 换入 资产 公 允价值 总额 的 比例=1 000÷1 450=69%

　　设 备 公 允 价 值 占 换 入 资 产 公 允 价 值 总 额 的 比 例 =100÷1 450=6.9%

　　原材料 公 允价值 占 换入 资产 公 允价值 总额 的 比例=350÷1 450=24.1%

（4）计算确定换入各项资产的成本。

厂房的成本= 1 450×69% =1 000.5（万元）

设备的成本= 1 450×6.9% =100. 05（万元）

原材料的成本= 1 450×24.1% =349.45（万元）

（5）会计分录。

【例8-5】2×19年5月，甲公司因经营战略发生较大转变，产品 结构发生较大调整，原生产其产品的专有设备、生产该产品的专利 技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，将其专用设 备连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、对丙公司 的长期股权投资进行交换。甲公司换出专有设备的账面原价为1 200 万元，已提折旧750万元；专利技术账面原价为450万元，已摊销金 额为270万元。乙公司在建工程截止到交换日的成本为525万元，对 丙公司的长期股权投资账面余额为150万元。由于甲公司持有的专有 设备和专利技术市场上已不多见，因此，公允价值不能可靠计量。 乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠 计量。 由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司长期股权投资的 公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减 值准备，暂不考虑相关税费的影响。

【分析】

本例不涉及收付货币性资产，属于非货币性资产交换。 由于换 入资产、换出资产的公允价值均不能可靠计量， 甲、乙公司均应当 以换出资产账面价值总额作为换入资产的成本，各项换入资产的成 本，应当按各项换入资产的账面价值占换入资产账面价值总额的比 例分配后确定。

甲公司的账务处理如下。

（1）计算换入资产、换出资产账面价值总额。

换入资产账面价值总额=525+150=675（万元）

换出资产账面价值总额=（1 200-750）+（450-270）=630（万 元）

（2）确定换入资产总成本。

换入资产总成本=换出资产账面价值总额=630（万元）

（3）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比 例。

在建工程占换入资产账面价值总额的比例=525÷675=77.8%

长期股权投资占换入资产账面价值总额的比例=150÷675=22.2%

（4）确定各项换入资产成本。

在建工程成本=630×77.8% =490.14（万元）

长期股权投资成本=630×22.2% =139.86（万元）

（5）会计分录。

乙公司的账务处理如下。

（1）计算换入资产、换出资产账面价值总额。

换入资产账面价值总额=（1 200-750）+（450-270）=630（万 元）

换出资产账面价值总额=525+150=675（万元）

（2）确定换入资产总成本。

换入资产总成本=换出资产账面价值总额=675（万元）

（3）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比 例。

专有设备占换入资产账面价值总额的比例=450÷630=71.4% 专有技术占换入资产账面价值总额的比例=180÷630=28.6%

（4）确定各项换入资产成本。

专有设备成本=675×71.4% =481.95（万元）

专利技术成本=675×28.6% =193.05（万元）

（5）会计分录。

8.3 披露

　　《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，企业应当

　　在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息。

（1）非货币性资产交换是否具有商业实质及其原因。

（2）换入资产、换出资产的类别。

（3）换入资产初始计量金额的确定方式。

（4）换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价 值。

（5）非货币性资产交换确认的损益。

　　在披露非货币性资产交换是否具有商业实质的原因时，如果能 够通过定性分析即可得出结论认定换入资产的未来现金流量在风 险、时间或金额方面与换出资产显著不同，交换因而具有商业实 质，则应当披露定性分析中所考虑的相关因素和相关结论。在这种 情况下，不需要进一步披露使用换入资产和继续使用换出资产所产 生的预计未来现金流量现值，以及通过计算进行的定量分析。如果 难以通过定性分析直接得出结论认定非货币性资产交换具有商业实 质，则应当披露使用换入资产进行相关经营的预计未来现金流量现 值和继续使用换出资产进行相关经营的预计未来现金流量现值，以 及相关的定量分析和结论。

第9章 资产减值

资产减值准备的会计处理流程如图9-1所示。

图9-1 资产减值准备的会计处理流程

9.1 资产减值基础

《企业会计准则第8号—— 资产减值》 （简称“ 资产减值准 则 ”）着重解决资产可收回金额的计量、资产组的认定及其减值处 理、商誉减值的处理等问题。

根据《企业会计准则第8号——资产减值》规定，资产减值是指 资产的可收回金额低于其账面价值，其中的“资产 ”除了特别规定 外，包括单项资产和资产组。资产组是指企业可以认定的最小资产 组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产 生的现金流入。

企业所有的资产在发生减值时，原则上都应当及时加以确认和 计量。但是由于有关资产特性不同，其减值会计处理也有所差别， 所以所适用的具体会计准则不尽相同。《企业会计准则第8号——资 产减值》主要规范了企业非流动资产的减值会计问题，具体包括以 下资产的减值：对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资； 采用成本模式进行后续计量的投资性房地产； 固定资产；生产性生 物资产；无形资产；商誉；探明石油天然气矿区权益和井及相关设 施等。

根据《企业会计准则 第8号——资产减值》 ，下列各项适用其 他相关会计准则。

（1）存货的减值，适用《企业会计准则第1 号——存货》。

（2）采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值，适用《企 业会计准则第3 号——投资性房地产》。

（3）消耗性生物资产的减值，适用《企业会计准则第5 号—— 生物资产》。

　　（4）建造合同形成的资产的减值，适用《企业会计准则第15号 ——建造合同》。

　　（5） 递延所得税资产的减值，适用《企业会计准则第18 号 ——所得税》。

（6）融资租赁中出租人未担保余值的减值，适用《企业会计准 则第21 号——租赁》。

（7） 《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》规范 的金融资产的减值，适用《企业会计准则第22 号——金融工具确认 和计量》。

（8）未探明石油天然气矿区权益的减值，适用《企业会计准则 第27 号——石油天然气开采》。

9.2 可能发生减值资产的认定

9.2.1 资产减值情形的判定

《企业会计准则第8号——资产减值》规定，企业应当在资产负 债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。

因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论 是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

下列迹象出现时，表明资产可能发生了减值。

（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推 移或者正常使用而预计的下跌。

（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处 的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影 响。

（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而 影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收 回金额大幅度降低。

（4）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。

（5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。

　　（6）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将 低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者 亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。

（7）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

9.2.2 可收回金额的确定

根据《企业会计准则第8号——资产减值》，资产存在减值迹象 的，应当估计其可收回金额。

可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与 资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。处置费用包括 与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到 可销售状态所发生的直接费用等。

资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流 量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发 生减值，不需再估计另一项金额。

（1）资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交 易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。 可根据下列情况确定资产的公允价值。

　　①不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的 市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根 据资产的买方出价确定。

②在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取 的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额， 该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估 计。企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置 费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可 收回金额。

（2）资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用 过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现 率对其进行折现后的金额加以确定 。预计资产未来现金流量的现 值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等 因素。

根据《企业会计准则第8号——资产减值》，预计的资产未来现 金流量应当包括下列各项。

①资产持续使用过程中预计产生的现金流入。

②为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现 金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出） 。 该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配 到资产中的现金流出。

③资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流 量。该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进 行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计 处置费用后的金额。

具体应用详见9.3的内容。

　　（3） 《〈企业会计准则第8号——资产减值〉解释》对估计资 产可收回金额应当遵循的重要性原则进行了讲解。企业应当在资产 负债表日判断资产是否存在减值的迹象。有确凿证据表明资产存在 减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。在估计 资产的可收回金额时，应当遵循重要性原则。根据这一原则，资产 存在下列情况的，可以不估计其可收回金额。

①以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账 面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项，在资产负 债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。

　　②以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于资 产减值准则列示的减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该 减值迹象的，例如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，该上升 对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，在资产负 债表目可以不因上述减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金 额。

9.3 资产预计未来现金流量

9.3.1 基本原则及方法

对于预计资产未来现金流量，企业通常应当根据资产未来每期 最有可能产生的现金流量进行预测。采用期望现金流量法更为合理 的，应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。

采用期望现金流量法时，资产未来现金流量应当根据每期现金 流量期望值进行预计，每期现金流量期望值，按照各种可能情况下 的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。

【例9-1】企业某固定资产的剩余使用年限为3年。企业预计未 来3年里在正常的情况下，该资产每年可为企业产生的净现金流量分 别为100万元、50万元和10万元。该现金流量通常为最有可能产生的 现金流量，企业应以该现金流量的预计数为基础计算资产的现值。

但在实务中，有时影响资产未来现金流量的因素较多，情况较 为复杂，带有很大的不确定性。为此，使用单一的现金流量可能并 不会如实反映资产创造现金流量的实际情况，这样，企业应当采用 期望现金流量法预计资产未来现金流量。

【例9-2】沿用【例9-1】 ，假定利用固定资产生产的产品受市 场行情波动影响大，企业预计未来3年每年的现金流量情况如表9-1 所示。

表9-1 各年现金流量概率分布及发生情况

在这种情况下，采用期望现金流量法比传统法就更为合理。在 期望现金流量法下，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望 值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量 与其发生概率加权计算。按照表9-1提供的情况，企业每年的预计未 来现金流量如下。

　　第 1 年 的 预 计 现 金 流 量 （ 期 望 现 金 流 量 ） =150×30%+100×60%+50×10% =110（万元）

　　第 2 年 的 预 计 现 金 流 量 （ 期 望 现 金 流 量 ） =80×30%+50×60%+20×10% =56（万元）

　　第 3 年 的 预 计 现 金 流 量 （ 期 望 现 金 流 量 ） =20×30%+10×60%+O×1O % =12（万元）

应当注意的是，如果资产未来现金流量的发生时间是不确定 的，那么企业就应当根据资产在每一种可能情况下的现值及其发生 概率直接加权计算资产未来现金流量的现值。

9.3.2 预计未来现金流量时应考虑的因素

根据《企业会计准则第8号——资产减值》，预计资产未来现金 流量时，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用 寿命内整个经济状况进行最佳估计。预计资产的未来现金流量，应 当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算 或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。企业管理层 如能证明递增的增长率是合理的，可以以递增的增长率为基础。建 立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5 年，企业管理 层如能证明更长的期间是合理的，则可以涵盖更长的期间。

（一）增长率的确定

在对预算或者预测期之后年份的现金流量进行预计时，所使用 的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外，不应当超 过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长 期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率。

（二）以当前资产状况为基础

　　预计资产的未来现金流量，应当以资产的当前状况为基础，不 应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资 产改良有关的预计未来现金流量。预计资产的未来现金流量也不应 当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的 现金流量。企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量的现 值时，预计的未来现金流入数和流出数，应当反映重组所能节约的 费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现 金流出数。重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，通常 应当根据企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据进行估计； 因重组所导致的估计未来现金流出数应当根据《企业会计准则第13 号—— 或有事项》所确认的因重组所发生的预计负债金额进行估 计。

（三）折现率的确定

折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利 率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。

在预计资产的未来现金流量时，已经对资产特定风险的影响作 了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。如果用于估计折 现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。

《〈企业会计准则第8号——资产减值〉解释》对估计资产可收 回金额折现率的确定方法进行了讲解。

折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据。该资产的 利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。替代利率 可以根据加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款 利率做适当调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计现金流量有 关的特定风险以及其他有关政治风险、货币风险和价格风险等。

　　估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。资 产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间 结构反应敏感的，应当在未来各不同期间采用不同的折现率。

根据《企业会计准则第8号——资产减值》，预计资产的未来现 金流量涉及外币的，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货 币为基础，按照该货币适用的折现率计算资产的现值；然后将该外 币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算。

　　资产未来现金流量的现值，应当根据该资产预计的未来现金流 量和折现率在资产剩余使用寿命内予以折现后的金额确定。计算公 式如下。

资产预计未来现金流量的现值=Σ[第t年预计资产未来现金流量 ÷（1+折现率）t]

　　【例9-3】某运输公司20×0年年末对一艘远洋运输船只进行减 值测试。该船舶原值为30 000万元，累计折旧14 000万元，20×0年 年末其账面价值为16 000万元，预计尚可使用8年。假定该船舶的公 允价值减去处置费用后的净额难以确定，同时该公司通过计算其未 来现金流量的现值确定可收回金额。

该公司在考虑了与该船舶资产有关的货币时间价值和特定风险 因素后，确定10%为该资产的最低必要报酬率，并将其作为计算未来 现金流量现值时使用的折现率。

该公司根据有关部门提供的该船舶历史营运记录、船舶性能状 况和未来每年运量发展趋势，预计未来每年营运收入和相关人工费 用、燃料费用、安全费用、港口码头费用以及日常维护费用等支 出，在此基础上估计该船舶在20×1年至20×8年每年预计未来现金 流量分别为：2 500万元、2 460万元、2 380万元、2 360万元、2 390万元、2 470万元、2 500万元和2 510万元。

根据上述预计未来现金流量和折现率，该公司计算船舶预计未 来现金流量的现值为13 038 万元，计算结果如表9-2所示。

表9-2 船舶预计未来现金流量及折现计算表

注：*可根据公式计算或者直接查复利现值系数表取得。

由于船舶的账面价值为16 000万元，可收回金额为13 038万 元，所以其账面价值高于可收回金额2 962（16 000-13 038） 万 元。该公司20×0年年末应将账面价值高于可收回金额的差额确认为 当期资产减值损失，并计提相应的资产减值准备。

【例9-4】XYZ航运公司（以下简称“XYZ公司 ”）于20×O年年 末对一艘远洋运输船只进行减值测试。该船舶账面价值为1.6亿元， 预计尚可使用年限为8年。

该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，XYZ 公司需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。 假定XYZ公司当初购置该船舶用的资金是银行长期借款资金，借款年 利率为15%。XYZ公司认为15%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了 与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，在计算其未来现 金流量现值时，XYZ公司使用15%作为其折现率（税前）。

XYZ公司管理层批准的财务预算显示，XYZ公司将于20×5年更新 船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出1 500万元。这一支出 将降低船舶运输油耗，提高其使用效率等，从而将提高资产的运营 绩效。

为了计算船舶在20×O年年末未来现金流量的现值，XYZ公司首 先必须预计其未来现金流量。假定XYZ公司管理层批准的20×0年年

末的该船舶预计未来现金流量如表9-3所示。

表9-3 未来现金流量预计表

根据资产减值准则的规定，在20×0年年末预计资产未来现金流 量时，XYZ公司应当以资产当时的状况为基础，不应考虑与该资产改 良有关的预计未来现金流量。因此，尽管20×5年船舶的发动机系统 将进行更新以改良资产绩效，提高资产未来现金流量，但是在20×O 年年末对其进行减值测试时，XYZ公司不应将其包括在现值计算范围 内。在20×0年年末计算该资产未来现金流量的现值时，应当以不包 括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算，如表9-4所 示。

表9-4 现值的计算

由于在20×0年年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为 16 000万元，而其可收回金额为10 965万元，账面价值高于其可收 回金额，所以XYZ公司应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准 备。XYZ公司应确认的减值损失为16 000-10 965=5 035（万元）。

假定在20×1—20×4年该船舶没有出现进一步减值的迹象，那 么XYZ公司不必再进行减值测试，无须计算其可收回金额。20×5年 发生了1 500万元的资本性支出，改良了资产绩效，导致其未来现金 流量增加，但《企业会计准则第8号——资产减值》不允许将以前期 间已经确认的资产减值损失予以转回，因此，在这种情况下，也不 必计算其可收回金额。

9.4 资产减值损失的确认及会计处理

9.4.1 资产减值损失的确认原则

根据《企业会计准则第8号——资产减值》，可收回金额的计量 结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账 面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入 当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未 来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调 整后的资产账面价值（扣除预计净残值） 。例如，固定资产计提了 减值准备后，固定资产账面价值将根据计提的减值准备相应抵减， 因此，固定资产在未来计提折旧时，应当按照新的固定资产账面价 值为基础计提每期折旧。

　　按照《企业会计准则第8号——资产减值》，资产减值损失一经 确认，在以后会计期间不得转回。根据《企业会计准则讲解》的解 释，考虑到固定资产、无形资产、商誉等资产发生减值后，一方面 价值回升的可能性比较小，通常属于永久性减值；另一方面从会计 信息谨慎性要求考虑，为了避免确认资产重估增值和操纵利润，资 产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转 回 。 以前期间计提的资产减值准备，在资产处置、 出售、对外投 资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等时， 才可予以转出。

9.4.2 确认资产减值损失时的会计处理

为了正确核算企业确认的资产减值损失和计提的资产减值准 备，企业应当设置“资产减值损失 ”科目，按照资产类别进行明细 核算，反映各类资产在当期确认的资产减值损失金额； 同时，应当 根据不同的资产类别，分别设置“ 固定资产减值准备 ”“在建工程 减值准备 ”“投资性房地产减值准备 ”“无形资产减值准备 ”“商

誉减值准备 ”“长期股权投资减值准备 ”“生产性生物资产减值准 备”等科目。

　　当企业根据《企业会计准则第8号——资产减值》确定资产发生 了减值时，应当按照所确认的资产减值金额，借记“ 资产减值损 失 ”科目，贷记“ 固定资产减值准备 ”“在建工程减值准备 ”“投 资性房地产减值准备 ”“无形资产减值准备 ”“ 商誉减值准备 ” “长期股权投资减值准备 ”“生产性生物资产减值准备 ”等科目。 在期末，企业应当将“资产减值损失 ”科目余额转入“本年利润 ” 科目，结转后该科目应当没有余额。各资产减值准备科目累积每期 计提的资产减值准备，直至相关资产被处置等时才予以转出。

【例9-5】沿用【例9-4】，根据测试和计算结果，XYZ公司应确 认的船舶减值损失为5 035万元。账务处理如下（单位：元）。

计提资产减值准备后，船舶的账面价值变为10 965万元，在该 船舶剩余使用寿命内，XYZ公司应当以此为基础计提折旧。如果发生 进一步减值，再进行进一步的减值测试。

9.5 资产组的认定及减值处理

9.5.1 资产组的概念

《企业会计准则第8号——资产减值》规定，有迹象表明一项资 产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金 额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产 所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

　　资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于 其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时， 应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、 业务种类，还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处 置的决策方式等。

《〈企业会计准则第8号——资产减值〉解释》补充说明，资产 组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上 独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资 产组成。

根据《企业会计准则第8号——资产减值》，几项资产的组合生 产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，即使部分或者所有这 些产品（或者其他产出）均供内部使用，也应当在符合前款规定的 情况下，将这几项资产的组合认定为一个资产组。如果该资产组的 现金流入受内部转移价格的影响，应当按照企业管理层在公平交易 中对未来价格的最佳估计数来确定资产组的未来现金流量。

资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变 更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并根据《企 业会计准则第8号——资产减值》第二十七条的规定在附注中作相应 说明。

9.5.2 资产组的认定

《〈企业会计准则第8号——资产减值〉解释》规定对资产组的 认定进行了讲解，具体如下。

　　（1）认定资产组最关键因素是该资产组能否独立产生现金流 入。如果企业的某一生产线、营业网点、业务部门等能够独立于其 他部门或者单位等创造收入、产生现金流，或者其创造的收入和现 金流入绝大部分独立于其他部门或者单位，并且属于可认定的最小 的资产组合，则企业通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认 定为一个资产组。

　　【例9-6】某矿业公司拥有一个煤矿，与煤矿的生产和运输相配 套，建有一条专用铁路。该铁路除非报废出售，否则其在持续使用 中，难以脱离煤矿相关的其他资产而产生单独的现金流入。因此， 该公司难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计，专用铁路和煤 矿其他相关资产必须结合在一起，成为一个资产组，以估计该资产 组的可收回金额。

在资产组的认定中，企业多项资产的组合生产的产品（或者其 他产出）存在活跃市场的，无论这些产品或者其他产出是用于对外 出售还是仅供企业内部使用，均表明这些资产的组合能够独立创造 现金流入，在符合其他相关条件的情况下，应当将这些资产的组合 认定为资产组。

【例9-7】 甲企业生产某单一产品，并且拥有A、B、C共3家工 厂。3家工厂分别位于3个不同的国家，而3个国家又位于3个不同的 洲。工厂A生产一种组件，由工厂B或者工厂C进行组装，最终产品由 工厂B或者工厂C销往世界各地。例如，工厂B的产品可以在本地销 售，也可以在工厂C所在洲销售（如果将产品从工厂B运到工厂C所在 洲更加方便）。

工厂B和工厂C的生产能力合在一起尚有剩余，并没有被完全利 用。工厂B和工厂C生产能力的利用程度依赖于甲企业对销售产品在 两地之间的分配。

假定工厂A生产的产品（即组件）存在活跃市场，则工厂A很可 能可以被认定为一个单独的资产组，原因是它生产的产品尽管主要 用于工厂B或者工厂C，但是， 由于该产品存在活跃市场，可以带来

独立的现金流量，所以通常应当被认定为一个单独的资产组。在确 定未来现金流量的现值时， 甲企业应当调整财务预算或预测，将未 来现金流量的预计以公平交易的前提下工厂A所生产产品的未来价格 的最佳估计数为准，而不是其内部转移价格。

对于工厂B和工厂C而言，即使工厂B和工厂C组装的产品存在活 跃市场， 由于工厂B和工厂C的现金流入依赖于产品在两地之间的分 配，所以工厂B和工厂C的未来现金流入不可能单独确定。因此，工 厂B和工厂C组合在一起是可以认定的、可产生基本上独立于其他资 产或者资产组的现金流入的资产组合。工厂B和工厂C应当被认定为 一个资产组。在确定该资产组未来现金流量的现值时， 甲企业也应 当调整其财务预算或预测，将未来现金流量的预计以在公平交易的 前提下从工厂A所购入产品的未来价格的最佳估计数为准，而不是其 内部转移价格。

【例9-8】沿用【例9-7】，假定工厂A生产的产品不存在活跃市 场。

在这种情况下，由于工厂A生产的产品不存在活跃市场，它的现 金流入依赖于工厂B或者工厂C生产的最终产品的销售，所以工厂A很 可能难以单独产生现金流入，其可收回金额很可能难以单独估计。

　　而对于工厂B和工厂C而言，其生产的产品虽然存在活跃市场， 但是，工厂B和工厂C的现金流入依赖于产品在两个工厂之间的分 配，工厂B和工厂C在产能和销售上的管理是统一的。因此，工厂B和 工厂C也难以单独产生现金流量，难以单独估计其可收回金额。

因此，只有工厂A、工厂B、工厂C组合在一起（即将甲企业作为 一个整体），其才可能是一个可以认定的、能够基本上独立产生现 金流入的最小的资产组合，从而将工厂A、工厂B、工厂C的组合认定 为一个资产组。

（2）企业对生产经营活动的管理或者监控方式以及对资产的持 续使用或者处置的决策方式等，也是认定资产组应考虑的重要因 素。

　　【例9-9】ABC服装企业有童装、西装、衬衫3个工厂，每个工厂 在生产、销售、核算、考核和管理等方面都相对独立。在这种情况 下，每个工厂通常应当被认定为一个资产组。

　　【例9-10】M M家具制造有限公司有A和B两个生产车间，A车间 专门生产家具部件，生产完后由B车间负责组装并对外销售。该公司 对A车间和B车间资产的使用和处置等决策是一体的 。在这种情况 下，A车间和B车间通常应当被认定为一个资产组。

　　（3）资产组认定后不得随意变更。根据《企业会计准则讲解》 对资产组的说明，资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一 致，不得随意变更，即资产组的各项资产构成通常不能随意变更。 例如， 甲设备在20×6年归属于A资产组，在无特殊情况下，该设备 在20×7年仍然应当归属于A资产组，而不能随意将其变更至其他资 产组。但是，如果由于企业重组、变更资产用途等原因，资产组构 成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更 是合理的，并应当在附注中进行相应说明。

9.5.3 资产组减值的会计处理

（一）基本原则

《企业会计准则第8号——资产减值》规定，资产组或者资产组 组合的可收回金额低于其账面价值的（总部资产和商誉分摊至某资 产组或者资产组组合的，该资产组或者资产组组合的账面价值应当 包括相关总部资产和商誉的分摊额），应当确认相应的减值损失。 减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账 面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资 产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉） 的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得 低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净 额（如可确定的） 、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定 的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关

　　资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分 摊。

（二）资产组的账面价值和可收回金额的确定基础

资产组减值测试的原理和单项资产是一致的，即企业需要预计 资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值，并将两者进行比 较。如果资产组的可收回金额低于其账面价值，则表明资产组发生 了减值损失，应当予以确认。

根据《企业会计准则第8号——资产减值》，资产组账面价值的 确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。

资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致 地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账 面价值，但如果不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的 除外。

资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费 用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债 等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只 能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的 净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，企业在确定资 产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的 负债金额从中扣除。

【例9-11】M N公司在某山区经营一座某有色金属矿山。根据规 定，M N公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。恢复费用主 要为山体表层复原费用（如恢复植被等） 。因为山体表层必须在矿 山开发前挖走，所以M N公司在山体表层被挖走后，就应当确认一项 预计负债，并计入矿山成本，假定其金额为500万元。

20×7年12月31日，随着开采的进展，M N公司发现矿山中的有 色金属储量远低于预期的储量，因此，M N公司对该矿山进行了减值 测试 。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产

组。该资产组在20×7年年末的账面价值为1 000万元（包括确认的 恢复山体原貌的预计负债）。

　　矿山（资产组）于20×7年12月31日对外出售，买方愿意出价 820万元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预 计处置费用为20万元，因此，该矿山的公允价值减去处置费用后的 净额为800万元。

矿山的预计未来现金流量的现值为1 200万元，不包括恢复费 用。

【分析】

根据上述资料，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，M N 公司在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应 当将已确认的负债金额从中扣除。

　　在本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为800万 元，该金额已经考虑了恢复费用。该资产组预计未来现金流量的现 值在考虑了恢复费用后为700（1 200-500）万元。因此，该资产组 的可收回金额为800万元。资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复 原貌预计负债后的金额为500（1 000-500）万元。这样，资产组的 可收回金额大于其账面价值，所以，资产组没有发生减值，不必确 认减值损失。

（三）资产组减值举例

　　【例9-12】XYZ公司有一条甲生产线，用于生产光学器材，甲生 产线由机器A、机器B、机器C共3部机器构成，成本分别为400 000 元、600 000元和1 000 000元。3部机器的使用年限均为10年，净残 值为零， 以年限平均法计提折旧 。各机器均无法单独产生现金流 量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。20×5 年，甲生产线所生产的光学产品有替代产品上市，到年底，XYZ公司 光学产品的销量下降40%， 因此，XYZ公司对甲生产线进行减值测 试。

20×5年12月31日，机器A、机器B、机器C 3部机器的账面价值 分别为200 000元、300 000元、500 000元。XYZ公司估计A机器的公 允价值减去处置费用后的净额为150 000元，机器B、机器C的公允价 值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值都无法合理估 计。

整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流量及 其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为600 000元。 由于XYZ公司无法合理估计甲生产线的公允价值减去处置费 用后的净额，所以XYZ公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其 可收回金额。

鉴于在20×5年12月31日该生产线的账面价值为1 000 000元， 而其可收回金额为600 000元，甲生产线的账面价值高于其可收回金 额，因此， 甲生产线已经发生了减值，XYZ公司应当确认减值损失 400 000元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。由于A 机器的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元，所以A机器分 摊了减值损失后的账面价值不应低于150 000元。具体分摊过程如表 9-5所示。

表9-5 资产组减值损失分摊表

注 ：按照分摊 比例 ，机器A应 当分摊减值损失80 000（400 000×20%）元，但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为

150 000元，所以机器A最多只能确认减值损失50 000（200 000-150 000）元，未能分摊的减值损失30 000（80 000-50 000）元，应当 在机器B和机器C之间进行再分摊。

根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A、机器B和机 器C应当分别确认减值损失50 000元、131 250元和218 750元，账务 处理如下。

（四）总部资产的资产减值

企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、 电子数据处 理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产 组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产 组。

《企业会计准则第8号——资产减值》规定，有迹象表明某项总 部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资 产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相 比较，据以判断是否需要确认减值损失。

企业对某一资产组进行减值测试，应当先认定所有与该资产组 相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础 分摊至该资产组分别下列情况处理。

（1）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资 产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组， 再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价 值部分）和可收回金额，并按照《企业会计准则第8号—— 资产减 值》第二十二条的规定处理。

　　（2）对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基 础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理。

首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的 账面价值和可收回金额，按照资产减值的基本原则进行处理。

其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合。该资产 组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该 部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。

最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总 部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照相关规定进行会计 处理。

【例9-13】ABC高科技公司（以下简称“ABC公司 ”）拥有A、B 和C共3个资产组。在20×0年年末，这3个资产组的账面价值分别为 200万元、300万元和400万元，没有商誉。这3个资产组为3条生产 线，预计剩余使用寿命分别为1O年、20年和20年，采用直线法计提 折旧。由于ABC公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的 产品，并且受到市场欢迎，从而对ABC公司产品产生了重大不利影 响，为此，ABC公司于20×0年年末对各资产组进行了减值测试。

　　在对资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资 产。ABC公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公大 楼和一个研发中心，其中，办公大楼的账面价值为300万元，研发中 心的账面价值为100万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的 基础上分摊至各资产组，但是，研发中心的账面价值难以在合理和 一致的基础上分摊至各相关资产组。对于办公大楼的账面价值，ABC 公司根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面 价值分摊比例进行分摊，如表9-6所示。

表9-6 各资产组账面价值表

ABC公司随后应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价 值（包括已分摊的办公大楼的账面价值部分）相比较，以确定相应 的减值损失。考虑到研发中心的账面价值难以按照合理和一致的基 础分摊至资产组，因此，确定由A、B、C共3个资产组组成最小资产 组组合（即为整个ABC公司）。假定各资产组和资产组组合的公允价 值减去处置费用后的净额难以确定，ABC公司根据它们的预计未来现 金流量的现值来计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为15%， 计算过程如表9-7所示。

表9-7 现金流量预测及折现计算

根据上述资料，资产组A、B、C的可收回金额分别为398万元、 328万元和542万元，相应的账面价值（包括分摊的办公大楼账面价 值）分别为237.5万元、412.5万元和550万元。资产组B和C的可收回 金额均低于其账面价值，应当分别确认84.5万元和8万元减值损失， 并将该减值损失在办公大楼和资产组之间进行分摊 。根据分摊结 果，因资产组B发生减值损失84.5万元而导致办公大楼减值约23.05 （84.5×112.5÷412.5）万元，导致资产组B中所包括资产发生减值 约61.45（84.5×300÷412.5）万元；因资产组C发生减值损失8万元 而导致办公大楼减值约2.18（8×150÷550）万元，导致资产组C中 所包括资产发生减值约5.82（8×400÷550）万元。

　　经过上述减值测试后，资产组A、B、C和办公大楼的账面价值分 别为200万元、238.55万元、394万元和274.95万元，研发中心的账 面价值仍为100万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组合（即 ABC公司）的账面价值总额为1 207.50（200+238.55+394+274.95+1O O）万元，但其可收回金额为1 440万元，高于其账面价值，因此， ABC公司不必再进一步确认减值损失（包括研发中心的减值损失）。

9.6 商誉减值的会计处理

9.6.1 资产减值测试

根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，企业合并所 形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试，具体如下。

（1）商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值 测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同 效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照《企业会计 准则第35 号——分部报告》所确定的报告分部。

　　（2）企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账 面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难 以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。在 将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按 照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组 合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照 各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合 账面价值总额的比例进行分摊。

（3）企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊 商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照与 上述规定相似的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者 资产组组合。

9.6.2 商誉减值测试的方法与会计处理

《企业会计准则讲解》对商誉减值测试方法做了说明。企业在 对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商 誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象，应当先对不包含商 誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与 相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。然后再对包含商誉的 资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资

　　产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可 收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面 价值，应当就其差额确认减值、损失，减值损失金额应当首先抵减 分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；再根据资产组或 者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重， 按比例抵减其他各项资产的账面价值 。和资产减值测试的处理一 样，以上资产账面价值的抵减，也都应当作为各单项资产（包括商 誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值 不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后 的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确 定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相 关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行 分摊。

　　《〈企业会计准则第8号——资产减值〉解释》对存在少数股东 权益情况下的商誉减值测试进行了讲解。

按照《企业会计准则第20 号——企业合并》，在合并财务报表 中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东的商誉。但对相关资 产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，应当调整资产组 的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调 整后的资产组账面价值与其可收回金额（可收回金额的预计包括了 少数股东在商誉中的权益价值部分）进行比较，以确定资产组（包 括商誉）是否发生了减值。

上述资产组如已发生减值，应当按照资产减值准则第二十二条 规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应 由少数股东权益承担的部分，企业应当将该损失在可归属于母公司 和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉 减值损失。

【例9-14】 甲企业在20×7年1月1日以1 600万元的价格收购了 乙企业80%股权。在收购日，乙企业可辨认资产的公允价值为1 500 万元，没有负债和或有负债。因此， 甲企业在其合并财务报表中确 认商誉400（1 600-1 500×80%）万元、乙企业可辨认净资产1 500 万元和少数股东权益300（1 500×20%）万元。

假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组。 由于该资产组包 括商誉，所以它至少应当于每年年度终了进行减值测试。在20×7年 年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为1 000万元，可辨认净资 产的账面价值为1 350万元。由于乙企业作为一个单独的资产组的可 收回金额1 000万元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有 的部分。因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进 行比较之前，必须对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于 少数股东权益的商誉价值100[（1 600÷80% -1 500） ×20% ]万 元。然后，再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是 否发生了减值损失。测试过程表如表9-8所示。

表9-8 商誉减值测试过程表

以上计算出的减值损失850万元应当首先冲减商誉的账面价值， 然后，再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。在本例中，850万 元减值损失中有500万元应当属于商誉减值损失，其中，由于确认的 商誉仅限于甲企业持有乙企业80%股权部分，所以甲企业只需要在合 并财务报表中确认归属于甲企业的商誉减值损失，500万元商誉减值 损失的80%，即400万元。剩余的350（850-500）万元减值损失应当 冲减乙企业可辨认资产的账面价值，作为乙企业可辨认资产的减值 损失。减值损失的分摊过程如表9-9所示。

表9-9 商誉减值分摊表

9.7 披露

《企业会计准则第8号——资产减值》对资产减值应当披露的信 息做出了明确规定，具体如下。

（1）企业应当在附注中披露与资产减值有关的下列信息。

①当期确认的各项资产减值损失金额。

②计提的各项资产减值准备累计金额。

　　③提供分部报告信息的，应当披露每个报告分部当期确认的减 值损失金额。

　　（2）发生重大资产减值损失的，企业应当在附注中披露导致每 项重大资产减值损失的原因和当期确认的重大资产减值损失的金 额。

①发生重大减值损失的资产是单项资产的，企业应当披露该单 项资产的性质。提供分部报告信息的，还应披露该项资产所属的主 要报告分部。

　　②发生重大减值损失的资产是资产组（或者资产组组合，下 同）的，企业应当披露：资产组的基本情况；资产组中所包括的各 项资产于当期确认的减值损失金额；资产组的组成与前期相比发生 变化的，应当披露变化的原因以及前期和当期资产组组成情况。

　　（3）对于重大资产减值，企业应当在附注中披露资产（或者资 产组，下同）可收回金额的确定方法。

①可收回金额按资产的公允价值减去处置费用后的净额确定 的，企业还应当披露公允价值减去处置费用后的净额的估计基础。

　　②可收回金额按资产预计未来现金流量的现值确定的，还应当 披露估计其现值时所采用的折现率，以及该资产前期可收回金额也

按照其预计未来现金流量的现值确定的情况下，前期所采用的折现 率。

（4）分摊到某资产组的商誉（或者使用寿命不确定的无形资 产，下同）的账面价值占商誉账面价值总额的比例重大的，企业应 当在附注中披露下列信息。

①分摊到该资产组的商誉的账面价值。

②该资产组可收回金额的确定方法。

可收回金额按照资产组公允价值减去处置费用后的净额确定 的，企业还应当披露确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。 资产组的公允价值减去处置费用后的净额不是按照市场价格确定 的，企业应当披露：企业管理层在确定公允价值减去处置费用后的 净额时所采用的各关键假设及其依据；企业管理层在确定各关键假 设相关的价值时，是否与企业历史经验或者外部信息来源相一致； 如不一致，应当说明理由。

可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，企业 应当披露：企业管理层预计未来现金流量的各关键假设及其依据； 企业管理层在确定各关键假设相关的价值时，是否与企业历史经验 或者外部信息来源相一致，如不一致，应当说明理由；估计现值时 所采用的折现率。

（5）商誉的全部或者部分账面价值分摊到多个资产组且分摊到 每个资产组的商誉的账面价值占商誉账面价值总额的比例不重大 的，企业应当在附注中说明这一情况以及分摊到上述资产组的商誉 合计金额。

　　商誉账面价值按照相同的关键假设分摊到上述多个资产组且分 摊的商誉合计金额占商誉账面价值总额的比例重大的，企业应当在 附注中说明这一情况，并披露下列信息。

①分摊到上述资产组的商誉的账面价值合计。

②采用的关键假设及其依据。

　　③企业管理层在确定各关键假设相关的价值时，是否与企业历 史经验或者外部信息来源相一致；如不一致，应当说明理由。

第10章 职工薪酬

职工薪酬的范围和分类如图10-1所示。

图10-1 职工薪酬的范围和分类

10.1 职工薪酬的概念及分类

10.1.1 职工薪酬的概念

根据《企业会计准则——基本准则》，财政部于2014年1月27日 修订并印发了《企业会计准则第9号——职工薪酬》（财会〔2014〕 8号） 。根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》，职工薪酬是指 企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报 酬或补偿；职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他 长期职工福利；企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工 遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。

　　《〈企业会计准则第9号——职工薪酬〉解释》对职工薪酬的相 关概念进行了进一步具体说明： 企业因职工提供服务而产生的义 务，全部纳入职工薪酬的范围。对职工的股份支付本质上也属于职 工薪酬，但其具有期权性质，股份支付的确认和计量， 由相关准则 进行规范。

职工是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临 时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人 员。具体而言包括以下人员。

（1）与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职 工。按照《中华人民共和国劳动法》和《中华人民共和国劳动合同 法》的规定，企业作为用人单位与劳动者应当订立劳动合同，职工 首先包括这部分人员，即与企业订立了固定期限、无固定期限和以 完成一定的工作作为期限的劳动合同的所有人员。

（2）未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如董事 会成员、监事会成员等。企业设立董事会和监事会的，对其支付的 津贴、补贴等报酬从性质上属于职工薪酬。

（3）在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未正 式任命的人员，但向企业所提供与职工所提供服务类似的人员，也 属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向

企业提供服务的人员。如果企业不使用这些劳务用工人员，也需要 雇佣职工订立劳动合同提供类似服务，因而，这些劳务用工人员属 于本准则所称的职工。

10.1.2 职工薪酬的分类

职工薪酬主要包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长 期职工福利。

（一）短期薪酬

短期薪酬是指企业预期在职工提供相关服务的年度报告期间结 束后12个月内需要全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动 关系给予的补偿除外。因解除与职工的劳动关系给予的补偿属于辞 退福利的范畴。短期薪酬具体包括职工工资、奖金、津贴和补贴， 职工福利费，医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险 费，住房公积金，工会经费和职工教育经费，短期带薪缺勤，短期 利润分享计划，非货币性福利以及其他短期薪酬。具体内容介绍如 下。

　　（1）职工工资、奖金、津贴和补贴是指按照构成工资总额的计 时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬等的劳动报酬、为 补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津 贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补 贴等。企业的短期奖金计划属于短期薪酬，长期奖金计划属于其他 长期职工福利。

　　（2）职工福利费是指企业为职工提供的除职工工资、奖金、津 贴和补贴、职工教育经费、社会保险费及住房公积金等以外的福利 待遇支出，包括发放给职工或为职工支付的以下各项现金补贴和非 货币性集体福利金：一是为职工卫生保健、生活等发放或支付的各 项现金补贴和非货币性福利，包括职工因公外地就医费用、职工疗 养费用、防暑降温费等；二是企业尚未分离的内设集体福利部门所 发生的设备、设施和人员费用；三是发放给在职职工的生活困难补 助以及按规定发生的其他职工福利支出，如丧葬补助费、抚恤费、 职工异地安家费、独生子女费等。

（3）医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费是指 企业按照国家规定的基准和比例计算，向社会保险经办机构缴纳的 医疗保险费、工伤保险费和生育保险费。

（4）住房公积金是指企业按照国家规定的基准和比例计算的， 向住房公积金管理机构缴存的住房公积金。

　　（5）工会经费和职工教育经费是指企业为了改善职工文化生 活、为职工学习先进技术和提高文化水平和业务素质，用于开展工 会活动和职工教育及职工技能培养等相关支出。

（6）短期带薪缺勤是指企业支付工资或提供补偿的职工缺勤， 包括年休假、病假、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。

（7）短期利润分享计划是指因职工提供服务而与职工达成的基 于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。长期利润分享计划属于其 他长期职工福利。

（8）非货币性福利是指企业以自己的产品或外购商品发放给职 工作为福利，企业提供给职工无偿使用自己拥有的资产或租赁资产 供职工无偿使用等。

（9）其他短期薪酬是指除上述薪酬以外的其他为获得职工提供 的服务而给予的短期薪酬。

（二）离职后福利

离职后福利是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与 企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和 辞退福利除外。

　　离职后福利计划是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或 者企业为向职工提供离职后福利制定的规章和办法等。离职后福利 计划按其特征可以分为设定提存计划和设定受益计划。设定提存计 划是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义 务的离职后福利计划。设定受益计划是指除设定提存计划以外的离 职后福利计划。

（三）辞退福利

辞退福利是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动 关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。辞退福利 主要包括以下内容。

　　（1）在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企 业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿。

（2）在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而 给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职。

辞退福利通常采取解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也 有通过提高退休后养老金或其他离职后福利的标准，或者在职工不 再为企业带来经济利益后，将职工工资支付到辞退后未来某一期间 的方式。

　　根据辞退福利的定义和包括的内容，企业应当区分辞退福利与 正常退休养老金 。辞退福利是在职工与企业签订的劳动合同到期 前，企业根据法律与职工本人或职工代表（工会）签订的协议，或 者基于商业惯例，承诺当其提前终止对职工的雇佣关系时支付的补 偿。引发补偿的事项是辞退，因此，企业应当在辞退时进行确认和 计量。职工在正常退休时获得的养老金，是其与企业签订的劳动合 同到期时，或者职工达到了国家规定的退休年龄时获得的退休后生 活补偿金额，此种情况下给予补偿的事项是职工在职时提供的服务 而不是退休本身，因此，企业应当在职工提供服务的会计期间确认 和计量。

另外，职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业 提供服务，不能为企业带来经济效益，企业承诺提供实质上具有辞 退福利性质的经济补偿的，发生“ 内退 ”的情况，在其正式退休日 期之前应当比照辞退福利处理，在其正式退休日期之后，应当按照 离职后福利处理。

（四）其他长期职工福利

其他长期职工福利是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之 外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润 分享计划等。

10.1.3 其他相关会计准则

　　（1）企业年金基金，适用《企业会计准则第10号——企业年金 基金》。

　　（2）以股份为基础的薪酬，适用《企业会计准则第11号——股 份支付》。

10.2 短期薪酬的确认与计量

　　企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期 薪酬确认为负债，并计入当期损益，其他会计准则要求或允许计入 资本成本的除外。这是短期薪酬确认与计量的基本原则。短期薪酬 的确认与计量将分为货币性短期薪酬、带薪缺勤、短期利润分享计 划和非货币性福利4个部分。

10.2.1 货币性短期薪酬

1.规定

　　职工的工资、奖金、津贴和补贴，大部分的职工福利费、医疗 保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，住房公积金、工 会经费和职工教育经费等一般属于货币性短期薪酬。

企业发生的职工福利费应当在实际发生时根据实际发生额计入 当期损益或相关资产成本。职工福利费为非货币性福利的，应当按 照公允价值计量。

　　企业为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社 会保险费和住房公积金，以及按规定提取的工会经费和职工教育经 费，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和 计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相应负债，计入当 期损益或相关资产成本。

2.解读

（1） 《企业会计准则第9号——职工薪酬》第五条规定，企业 应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认 为负债，并计入当期损益，其他会计准则要求或允许计入资产成本 的除外。

【解读】

　　企业发生的工资、奖金，按照“受益原则 ”处理，具体会计分

　　录如下。

①计提时。

借：生产成本

制造费用

管理费用

销售费用

研发支出

在建工程等

贷：应付职工薪酬——工资

②发放时。

借：应付职工薪酬——工资

贷：银行存款

应交税费——应交个人所得税

其他应收款（收回代垫款）

其他应付款（代扣代缴）

　　（2） 《企业会计准则第9号——职工薪酬》第六条规定，企业 发生的职工福利费，应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损 益或相关资产成本。职工福利费为非货币性福利的，应当按照公允 价值计量。

【解读】

职工福利费的相关会计分录如下。

借：生产成本等

贷：应付职工薪酬——职工福利、非货币性福利

借：应付职工薪酬——职工福利

贷：银行存款等

借：应付职工薪酬——非货币性福利

贷：主营业务收入（公允价值）

应交税费——应交增值税（销项税额）

　　（3） 《企业会计准则第9号——职工薪酬》第七条规定，企业 为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费 和住房公积金，以及按规定提取的工会经费和职工教育经费，应当 在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例 计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相应负债，计入当期损益或 相关资产成本。

【解读】

发生上述费用时，相关会计分录如下。

借：生产成本等

贷：应付职工薪酬——社会保险费

——住房公积金

——工会经费

——职工教育经费

3.具体运用

　　对于货币性短期薪酬，企业应当根据职工提供服务情况和工资 标准计算应计入职工薪酬的工资总量，按照受益对象计入当期损益 或相关资产成本，借记“生产成本 ”“制造费用 ”“管理费用 ”等 科目，贷记“应付职工薪酬 ”科目； 发放时，借记“应付职工薪 酬 ”科目，贷记“银行存款 ”等科目。企业发生的职工福利费，应 当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资本成本。

企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工 伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及按规定提取的工会经费 和职工教育经费，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定 的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相关 负债，按照受益对象计入当期损益或相关资产成本。具体如下。

（1）医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住 房公积金。企业应当按照国家规定的标准，计量应付职工薪酬义务 和应相应计入成本费用的薪酬金额。

　　（2）工会经费和职工教育经费。企业应当按照国家相关规定， 按照职工工资总额的2%计量应付职工薪酬（工会经费）义务金额； 从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益好的企业，可根据国 家相关规定，按照职工工资总额的2.5%计量应计入成本费用的职工 教育经费。按照明确标准计算确定应承担的职工薪酬义务后，再根 据受益对象计入当期损益或相关资本成本。

【例10-1】20×8年6月，安吉公司当月应发工资2 000万元。其 中：生产部门直接生产人员工资1 000万元；生产部门管理人员工资 200万元；管理部门人员工资360万元；公司专设产品销售机构人员 工资100万元；建造厂房人员工资220万元； 内部开发存货管理系统 人员工资120万元。

根据所在地政府规定，安吉公司分别按照职工工资总额的10%、 12%、2%和10.5%计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住房 公积金，并缴纳给当地社会保险经办机构和住房公积金管理机构。 安吉公司内设医务室，根据20×7年实际发生的职工福利费情况，安 吉公司预计20×8年应承担的职工福利费义务金额为职工工资总额的 2%，职工福利的受益对象为上述所有人员。安吉公司分别按照职工 工资总额的2%和2.5%计提工会经费和职工教育经费。假定安吉公司

存货管理系统已处于开发阶段并符合《企业会计准则第6号——无形 资产》资本化为无形资产的条件。

应计入生产成本的职工薪酬金额

=1 000+1 000× （10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+2.5% ） =1 410 （万元）

应计入制造费用的职工薪酬金额

=200+200×（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+2.5%）=282（万元）

应计入管理费用的职工薪酬金额

=360+360×（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+2.5%）=507.6（万元）

应计入销售费用的职工薪酬金额

=100+100×（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+2.5%）=141（万元）

应计入在建工程成本的职工薪酬金额

=220+220×（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+2.5%）=310.2（万元）

应计入无形资产成本的职工薪酬金额

=120+120×（10%+12%+2%+1.5%+2%+2%+2.5%）=169.2（万元）

安吉公司在分配工资、职工福利费、各种社会保险费、住房公 积金、工会经费和职工教育经费等职工薪酬时，应进行如下账务处 理（单位：元）。

10.2.2 带薪缺勤

1.规定

企业对各种原因产生的缺勤进行补偿，如年休假、病假、短期 伤残假、婚假、产假、丧假、探亲假等。带薪缺勤分为累积带薪缺 勤和非累积带薪缺勤两类。

累积带薪缺勤是指带薪缺勤权利可以结转下期的带薪缺勤，本 期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。

非累积带薪缺勤是指带薪缺勤权利不能结转下期的带薪缺勤， 本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也 无权获得现金支付。

企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权 利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利 而增加的预期支付金额计量。企业应当在职工实际发生缺勤的会计 期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。

2.解读

（1）根据《中华人民共和国劳动法》规定，我国实行带薪年休 假制度，劳动者在法定休假日和婚丧假期间以及依法参加社会活动 期间，用人单位应当依法支付工资。因此，我国企业职工休婚假、 产假、丧假、探亲假、病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。 由于职工提供服务本身不能增加其能够享受的福利金额，所以企业 应当在职工缺勤时确认负债和相关资产成本或当期损益。实务中，

我国企业一般是在缺勤期间计提应付工资时一并处理，即借记“生 产成本”等科目，贷记“应付职工薪酬——工资”科目。

（2）当职工提供了服务从而增加了其享有的未来带薪缺勤的权 利时，企业就产生了一项义务，应当予以确认和计量，并按照带薪 缺勤计划予以支付。

3.具体运用

【例10-2】 甲公司共有1 000名职工。该公司实行累积带薪缺勤 制度。该制度规定，每个职工每年可享受5个工作日带薪病假，未使 用的带薪病假只能向后结转一个日历年度，超过1年未使用的权利作 废，不能在职工离开公司时获得现金支付；职工休病假是以后进先 出为基础的，即首先从当年可享受的权利中扣除，再从上年结转的 带薪病假余额中扣除；职工离开公司时，公司对职工未使用的累积 带薪病假不支付现金。

2×14年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪病假为2天。 根据过去的经验并预期该经验将继续适用， 甲公司预计2×15年有 950名职工将享受不超过5天的带薪病假，剩余50名职工每人将平均 享受6天半带薪病假，假定这50名职工全部为总部各部门经理，该公 司平均每名职工每个工作日工资为300元。

（1） 甲公司在2×14年12月31日应当预计职工累积未使用的带 薪病假权利而导致的预期支付的追加金额，即相当于75（50×1.5） 天的带薪病假工资22 500（75×300）元，并做如下账务处理。

（2）假定2×15年12月31日，上述50名部门经理中有40名享受 了6天半病假，并随同正常工资以银行存款支付。另有10名只享受了 5天病假，由于该公司的带薪缺勤制度规定，未使用的权利只能结转 1年，超过1年未使用的权利将作废。2×15年年末，甲公司应做如下 账务处理。

（3）假设该公司的带薪缺勤制度规定，职工累积未使用的带薪 缺勤权利可以无限期结转，且可以于职工离开企业时以现金支付。 甲公司1 000名职工中，50名为总部各部门经理，100名为总部各部 门职员，800名为直接生产工人，50名工人正在建造一幢自用办公 楼。

甲公司在2×14年12月31日应当预计由于职工累积未使用的带薪 病假权利而导致的全部金额，即相当于2 000（1 000×2）天的病假 工资600 000（2 000×300）元，并做如下账务处理。

【例10-3】 甲公司从2×14年1月1日起实行累积带薪缺勤制度。 该制度规定，该公司每名职工每年有权享受12个工作日的带薪休 假，休假权利可以向后结转2个日历年度。在第2年年末，公司将对 职工未使用的带薪休假权利支付现金。假定该公司每名职工平均每 月工资为2 000元，每名职工每月工作日为20个，每个工作日平均工 资为100元。以甲公司一名直接参与生产的职工为例。

（1）假定2×14年1月，该名职工没有休假。甲公司应当在职工 为其提供服务的当月，累积相当于1个工作日工资的带薪休假义务， 并做如下账务处理。

（2）假定2×14年2月，该名职工休了1天假。 甲公司应当在职 工为其提供服务的当月，累积相当于1个工作日工资的带薪休假义 务，反映职工使用累积权利的情况，并做如下账务处理。

（3）假定第2年年末（2×15年12月31日） ，该名职工有5个工 作日未使用的带薪休假到期，公司以现金支付了未使用的带薪休假 （如果不支付现金，就冲回成本费用）。

10.2.3 短期利润分享计划

1.规定

《企业会计准则第9号——职工薪酬》第九条规定，利润分享计 划同时满足下列条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬。

（1）企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或 推定义务。

（2）因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务金额能够可靠 估计。属于下列3种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计。

①在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额。

②该短期利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方 式。

③过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。

《企业会计准则第9号——职工薪酬》第十条规定，职工只有在 企业工作一段特定期间才能分享利润的，企业在计量利润分享计划 产生的应付职工薪酬时，应当反映职工因离职而无法享受利润分享 计划福利的可能性。

利润分享计划产生的应付职工薪酬，该利润分享计划应当适用 其他长期职工福利的有关规定，即考虑折现。

2.解读

为了鼓励职工长期留在企业提供服务，有的企业可能制订利润 分享和奖金计划，规定当职工在企业工作了特定年限后，能够享有 按照企业净利润的一定比例计算的奖金。如果职工在企业工作到特 定期末，那么其提供的服务就会增加企业应付职工薪酬金额。尽管 企业没有支付这类奖金的法定义务，但是如果有支付此类奖金的惯 例，或者企业除了支付奖金外没有其他现实的选择，这样的计划就 使企业产生了一项推定义务。

　　企业根据其经济效益增长的实际情况提取的奖金，属于利润分 享和奖金计划。但是，这类计划是按照企业实现净利润的一定比例 确定享受的奖金，与企业经营业绩挂钩，仍然是由于职工提供服务 而产生的，不是由企业与其所有者之间的交易而产生的，因此，企 业应当将利润分享和奖金计划作为费用处理（或根据相关准则，作 为资产成本的一部分），不能作为净利润的分配。具体会计分录如 下。

借：管理费用等

贷：应付职工薪酬——工资（根据利润分享计划确定的金额）

3.具体运用

【例10-4】丙公司有一项利润分享计划，要求丙公司将其截至 2×15年12月31日会计年度的税前利润的指定比例支付给在2×15年7 月1日至2×16年6月30日为丙公司提供服务的职工。该奖金于2×16 年6月30日支付。2×15年12月31日至2×16年6月30日期间没有职工 离职，则当年的利润分享支付总额为税前利润的3%。丙公司估计职 工离职将使支付额降低至税前利润的2.5%（其中，直接参加生产的 职工享有1%，总部管理人员享有1.5%），不考虑个人所得税影响。

【分析】

虽然支付额是按照截至2×15年12月31日会计年度的税前利润的 3%计量的，但是业绩却是基于职工在2×15年7月1日至2×16年6月30 日期间提供的服务。因此，丙公司在2×15年12月31日应按照税前利 润的50%的2.5%确认负债和成本及费用，金额为125 000（10 000 000×50%×2.5%）元。余下的利润分享金额，连同针对估计金额与 实际支付金额之间的差额做出的调整额，在2×16年予以确认。

2×15年12月31日的账务处理如下。

2×16年6月30日，丙公司的职工离职使其支付的利润分享金额 为2×15年度税前利润的2.8%（直接参加生产的职工享有1.1%，总部 管理人员享有1.7%），在2×16年确认余下的利润分享金额，连同针 对估计金额与实际支付金额之间的差额做出的调整额合计为155 000 （10 000 000×2.8% -125 000）元。其中，计入生产成本的利润分 享计划金额为60 000（10 000 000×1.1% -50 000）元，计入管理 费用 的利润分享计划 的金额为95 000（10 000 000×1.7% -75 000）元。

2×16年6月30日，丙公司的账务处理如下。

10.3 离职后福利的确认与计量

　　离职后福利是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与 企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和 辞退福利除外。离职后福利包括退休福利（如养老金和一次性的退 休支付）及其他离职后福利（如离职后人寿保险和离职后医疗保 障） 。如果企业提供此类福利，无论其是否设立了一个单独的主体 来接受提存金和支付福利，均应适用本准则的相关要求。

职工的离职后福利，如在正常退休时获得的养老金，是职工与 企业签订的劳动合同到期时，或者职工达到了国家规定的退休年龄 时获得的离职后生活补偿金额，此种情况下给予补偿的事项是职工 在职时提供的服务而不是退休本身，因此，企业应当在职工提供服 务的会计期间进行确认和计量。

10.3.1 设定提存计划

1.规定

《企业会计准则第9号——职工薪酬》第十二条规定，企业应当 在职工为其提供服务的会计期间，将根据设定提存计划计算的应缴 存金额确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本。

根据设定提存计划，预期不会在职工提供相关服务的年度报告 期结束后12个月内支付全部应缴存金额的，企业应当参照《企业会 计准则第9号——职工薪酬》第十五条规定的折现率，将全部应缴存 金额以折现后的金额计量应付职工薪酬。

2.解读

设定提存计划（Defined Contribution Plan，DCP）是指企业 向一个独立主体（通常是基金）支付固定提存金的计划。如果该基 金不能拥有足够资产以支付与当期和以前期间职工服务相关的所有 职工福利，企业不再负有进一步支付提存金的法定义务和推定义

务。根据我国养老保险制度相关文件的规定，职工养老保险、失业 保险待遇即收益水平与企业在职工提供服务各期的缴费水平不直接 挂钩，企业承担的义务仅限于按照规定标准提存的金额，属于设定 提存计划。

企业应按照计提的养老保险、失业保险等，借记“管理费用 ” 等科目，贷记“应付职工薪酬 ”科目；在计提后短期内应支付给相 关基金机构，企业应在支付时冲减负债，借记“应付职工薪酬 ”科 目，贷记“银行存款”科目。

如果是在一年后支付的，则考虑折现，账务处理如下。

借：管理费用等（现值）

未确认融资费用（利息）

贷：应付职工薪酬（本+息）

期末确认利息费用

借：财务费用

贷：未确认融资费用

支付时的账务处理如下。

借：应付职工薪酬

贷：银行存款

3.具体运用

设定提存计划的会计处理比较简单，因为企业在每一期间的义 务取决于该期间将要提存的金额。因此，在计量义务或费用时不需 要精算假设，通常也不存在精算利得或损失。

　　企业应在资产负债表日确认为换取职工在会计期间内为企业提 供的服务而应付给设定提存计划的提存金，并作为一项费用计入当

期损益或相关资产成本。

【例10-5】 甲企业为管理人员设立了一项企业年金：每月该企 业按照每个管理人员工资的5%向独立于甲企业的年金基金缴存企业 年金，年金基金将其计入该管理人员个人账户并负责资金的运作。 该管理人员退休时可以一次性获得其个人账户的累积额，包括甲企 业历年来的缴存额以及相应的投资收益。 甲企业除了按照约定向年 金基金缴存之外不再负责其他义务，既不享有缴存资金产生的收 益，也不承担投资风险。因此，该福利计划为设定提存计划。2×15 年，按照计划安排，甲企业向年金基金缴存的金额为1 000万元。账 务处理如下。

10.3.2 设定受益计划的相关规定与对应解读

（一）核算步骤的相关规定

《企业会计准则第9号——职工薪酬》第十三条阐述了设定受益 计划的会计处理涉及的4个步骤，具体如下。

步骤一：确定设立受益义务现值和当期服务成本。企业应根据 预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口 统计变量（如职工离职率和死亡率）和财务变量（如未来薪金和医 疗费用）等做出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相 关义务的归属期间。企业应当按照《企业会计准则第9号——职工薪 酬》第十五条规定的折现率将设定受益计划所产生的义务予以折 现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。

【注意】用人就产生了义务，应确认负债。

步骤二：确定设定受益计划净负债或净资产。设定受益计划存 在资产的，企业应当将设定受益计划义务现值减去设定受益计划资

产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或 净资产。设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈 余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。资产上限是 指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金 而获得的经济利益的现值。

步骤三：确定应当计入当期损益的金额。企业应根据《企业会 计准则第9号——职工薪酬》第十六条的有关规定，确定应当计入当 期损益的金额。

　　步骤四：确定应当计入其他综合收益的金额。企业应根据《企 业会计准则第9号——职工薪酬》第十六条和第十七条的有关规定， 确定应当计入其他综合收益的金额。

在预期累计福利单位法下，每一服务期间会增加一个单位的福 利权利，并且需对每一个单位单独计量，以形成最终义务。企业应 当将福利归属于提供设定受益计划的义务发生的期间。这一期间是 指从职工提供服务以获取企业在未来报告期间预计支付的设定受益 计划福利开始，至职工的继续服务不会导致这一福利金额显著增加 之日为止。

【解读】

为了保护员工利益，国际会计准则在总结世界各国实践经验的 基础上形成了预期累计福利单位法。预期累计福利法的特点如下。

（1）基于员工当前付出的劳务，设定和计算未来福利的支付单 位，以便雇主给员工一个承诺。以雇主养老金计算为例，通常在考 虑年薪和司龄（公司工作年限）的基础上，通过一个系数来设定员 工福利支出的合理性和激励性。

（2）用于计算未来福利的现值和雇主当期的准备金。

（二）设定受益计划的账务处理

《企业会计准则第9号——职工薪酬》第十四条规定，企业应当 根据预期累计福利单位法确定的公式将设定受益计划产生的福利义

务归属于职工提供服务的期间，并计入当期损益或相关资产成本。

当职工后续年度的服务将导致其享有的设定受益计划福利水平 显著高于以前年度时，企业应当按照直线法将累计设定受益计划义 务分摊确认于职工提供服务而导致企业第一次产生设定受益计划福 利义务至职工提供服务不再导致该福利义务显著增加的期间。在确 定该归属期间时，企业不应考虑仅因未来工资水平提高而导致设定 受益计划义务显著增加的情况。

【解读】

企业应根据预期累计福利单位法确定的本期福利义务，按“受 益”原则进行账务处理，具体如下。

借：管理费用等（现值）

未确认融资费用（利息）

贷：应付职工薪酬（本期增加的义务）

期末时，企业应做如下会计分录。

借：财务费用

贷：未确认融资费用

（三）设定受益计划折现率的规定

　　《企业会计准则第9号——职工薪酬》第十五条规定，企业应当 对所有设定受益计划义务予以折现，包括预期在职工提供服务的年 度报告期间结束后的12个月内支付的义务。折现时所采用的折现率 应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国 债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定。

【解读】

离职后福利可能在数十年后支付，应该折现，折现率可选择同 期限国债利率或高质量公司债券的市场收益率。

（四）职工薪酬成本组成

《企业会计准则第9号——职工薪酬》第十六条规定，报告期 末，企业应当将设定受益计划产生的职工薪酬成本确认为下列组成 部分。

（1）服务成本，包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得 或损失。其中，当期服务成本是指职工当期提供服务所导致的设定 受益计划义务现值的增加额，过去服务成本是指设定受益计划修改 所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加 或减少。

（2）设定受益计划净负债或净资产的利息净额，包括计划资产 的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利 息。

（3）重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动。

　　除非其他会计准则要求或允许职工福利成本计入资产成本，否 则上述第（1）项和第（2）项应计入当期损益；第（3）项应计入其 他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益，但企业可以 在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。

【解读】

本条规范了计入损益的职工薪酬成本和计入其他综合收益且不 允许转回至损益的职工薪酬成本。

（五）计入其他综合收益的计量

《企业会计准则第9号——职工薪酬》第十七条规定，重新计量 设定受益计划净负债或净资产所产生的变动包括下列部分。

（1）精算利得或损失，即由于精算假设和经验调整导致之前所 计量的设定受益计划义务现值的增加或减少。

（2）计划资产回报，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产 的利息净额中的金额。

（3）资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益计划净负债或 净资产的利息净额中的金额。

（六）设定受益计划结算利得或损失的计量

　　《企业会计准则第9号——职工薪酬》第十九条规定，企业应当 在设定受益计划结算时，确认一项结算利得或损失。

设定受益计划结算是指企业为了消除设定受益计划所产生的部 分或所有未来义务进行的交易，而不是根据计划条款和所包含的精 算假设向职工支付福利。设定受益计划结算利得或损失是下列两项 的差额。

（1）在结算日确定的设定受益计划义务现值。

（2）结算价格，包括转移的计划资产的公允价值和企业直接发 生的与结算相关的支付。

【解读】

应注意：结算利得或损失属于服务成本的组成部分，可计入当 期损益或资产成本。

设定受益计划产生的职工薪酬成本、费用计入当期损益或资产 成本，处理方法如图10-2所示。

图10-2 处理方法

10.4 辞退福利的确认与计量

10.4.1 辞退福利的规定与解读

　　辞退福利是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动 关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。辞退福利 被视为职工福利的单独类别，是因为导致义务产生的事项是终止职 工的雇佣而提供的。辞退福利通常一整笔支付，但有时也包括通过 职工福利计划间接或直接提高离职后福利，或者在职工不再为企业 带来经济利益后，将职工工资支付到辞退后未来某一期末等方式。

　　辞退福利包括两方面的内容： 一是在职工劳动合同尚未到期 前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给 予的补偿；二是在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受 裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。辞 退福利还包括当公司控制权发生变动时，对辞退的管理层人员进行 补偿的情况。

《企业会计准则第9号——职工薪酬》第二十条规定，企业向职 工提供辞退福利的，应当在下列两者孰早日确认辞退福利产生的职 工薪酬负债，并计入当期损益（一律计入管理费用）。

　　（1）企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提 供的辞退福利时。

（2）企业确认与涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用 时。

【解读】

孰早原则即一旦满足确认负债的条件就确认负债。

下面将辞退福利和正常退休养老金及离职后福利一一区别对 比。

（1）辞退福利与正常退休养老金应当区分开来。辞退福利是在 职工与企业签订的劳动合同到期前，企业根据法律与职工本人或职 工代表（工会）签订的协议，或者基于商业惯例，承诺当其提前终 止对职工的雇佣关系时支付的补偿，引发补偿的事项是辞退 。因 此，企业应当在辞退时进行确认和计量。

　　职工在正常退休时获得的养老金，是其与企业签订的劳动合同 到期时，或者职工达到了国家规定的退休年龄时获得的退休后生活 补偿金额，此种情况下给予补偿的事项是职工在职时提供的服务而 不是退休本身。因此，企业应当在职工提供服务的会计期间确认和 计量。

职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业提供服 务，为此企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿，比照 辞退福利处理。

　　（2）无论职工因何种原因离开都要支付的福利属于离职后福 利，不是辞退福利。有些企业对职工本人提出的自愿辞退比企业提 出的要求职工非自愿辞退情况下支付较少的补偿。在这种情况下， 非自愿辞退提供的补偿与职工本人要求辞退提供的补偿之间的差 额，才属于辞退福利。

　　《企业会计准则第9号——职工薪酬》第二十一条规定，企业应 当按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的应付 职工薪酬。辞退福利预期在其确认的年度报告期结束后12个月内完 全支付的，应当适用短期薪酬的相关规定；辞退福利预期在年度报 告期结束后12个月内不能完全支付的，应当适用本准则关于其他长 期职工福利的有关规定。

【解读】

企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为 鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足下列条件 的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负 债，同时计入当期管理费用。

　　（1）企业已经制订正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建 议，并即将实施。该计划或建议应当包括拟解除劳动关系或裁减的 职工所在部门、职位及数量；根据有关规定按工作类别或职位确定 的解除劳动关系或裁减补偿金额；拟解除劳动关系或裁减的时间。 这里所称解除劳动关系计划和自愿裁减建议应当经过董事会或类似 权力机构的批准；即将实施是指辞退工作一般应当在一年内实施完 毕，但因付款程序等原因使部分付款推迟到一年后支付的，视为符 合辞退福利预计负债确认条件。

（2）企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。如果 企业能够单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议，则表明未来经 济利益流出概率不大，因而不符合负债确认条件。

由于被辞退的职工不再为企业带来未来经济利益，所以对于满 足负债确认条件的所有辞退福利，均应当于辞退计划满足预计负债 确认条件的当期计入费用，不计入资产成本。在确认辞退福利时， 需要注意的是，对于分期或分阶段实施的解除劳动关系计划或自愿 裁减建议，企业应当将整个计划看作是由一个个单项解除劳动关系 计划或自愿裁减建议组成的，在每期或每阶段计划符合预计负债确 认条件时，将该期或该阶段计划中由提供辞退福利产生的预计负债 予以确认，计入该部分计划满足预计负债确认条件的当期管理费 用，不能等全部计划都符合确认条件时再予以确认。

　　对于企业实施的职工内部退休计划， 由于这部分职工不再为企 业带来经济利益，企业应当比照辞退福利处理。在内退计划符合职 工薪酬准则规定的确认条件时，按照内退规定，企业应将自职工停 止服务日至正常退休日期间，企业拟支付的内退人员工资和缴纳的 社会保险费等确认为预计负债， 一次性计入当期管理费用。

辞退补偿的责任应该由企业管理层承担，辞退福利一律计入管 理费用，具体如下。

（1） 一年内支付的，不考虑折现，会计分录如下。

借：管理费用 （补偿额）

贷：应付职工薪酬 （补偿额）

（2） 一年后支付的，应考虑折现。

借：管理费用（补偿额现值）

未确认融资费用（利息）

贷：应付职工薪酬 （补偿额）

期末时，企业应做如下会计分录。

借：财务费用

贷：未确认融资费用

10.4.2 辞退福利的应用举例

企业应当根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》和《企业会 计准则第13号——或有事项》的规定，合理预计并确认辞退福利产 生的负债。辞退福利的计量因辞退计划中职工有无选择权而有所不 同，具体如下。

（1）对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划条款规定 拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等计提应付职工 薪酬（预计负债）。

　　（2）对于自愿接受裁减建议，因接受裁减的职工数量不确定， 企业应当参照或有事项的规定，预计将会接受裁减建议的职工数 量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪 酬（预计负债）。

（3）实质性辞退工作在一年内实施完毕、但补偿款项超过一年 支付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计 量应计入当期管理费用的辞退福利金额。该项金额与实际应支付的 辞退福利之间的差额，作为未确认融资费用，在企业以后各期实际 支付辞退福利款项时，计入财务费用。账务处理上，企业应在确认 因辞退福利产生的预计负债时，借记“管理费用 ”“未确认融资费 用 ”科目，贷记“应付职工薪酬——辞退福利 ”科目；在各期支付 辞退福利款项时，借记“应付职工薪酬——辞退福利 ”科目，贷记

　　“银行存款 ”科目； 同时，借记“财务费用 ”科目，贷记“未确认 融资费用 ”科目 。应付辞退福利款金额与其折现后金额相差不大 的，也可不折现。

【例10-6】某公司为一家家用电器制造公司。2×14年9月，为 了能够在下一年度顺利实施转产，该公司管理层制订了一项重组计 划。该计划规定，从2×15年1月1日起，企业将以职工自愿方式辞退 其平面直角系列彩电生产车间的职工。辞退计划的详细内容，包括 拟辞退的职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿以及计 划大体实施的时间等均已与职工沟通，并达成一致意见。辞退计划 已于2×14年12月10日经董事会正式批准，于下一个年度内实施完 毕。

2×14年12月31日，该公司预计各级别职工拟接受辞退职工数量 的最佳估计数（最可能发生数）及其应支付的补偿。

按照或有事项有关计算最佳估计数的方法：预计接受辞退的职 工数量可以根据最可能发生的数量确定；也可以采用按照各种发生 数量及其发生概率计算确定。

第一种做法：愿意接受辞退的职工最可能发生数为123名。预计 补偿总额为1 400万元，则公司在2×14年（辞退计划于2×14年12月 10日由董事会批准）应做如下账务处理（单位：元）。

第二种做法： 以本例中彩电车间主任级别、工龄为1~10年的职 工为例，假定接受辞退的各种职工数量及发生概率。

由上述计算结果可知，彩电车间主任级别、工龄为1~10年的职 工接受辞退计划最佳估计数为5.67名，则应确认的辞退福利金额应 为56.7（5.67）万元。 由于所有的辞退福利预计负债均应计入当期 费用，所以2×14年12月10日由董事会批准公司应做如下账务处理 （单位：元）。

10.5 其他长期职工福利的确认与计量

其他长期职工福利指除短期薪酬、离职后福利和辞退福利以外 的其他所有职工福利。其他长期职工福利包括（假设预计在职工提 供相关服务的年度报告期末以后12个月内不会全部结算）长期带薪 缺勤、如其他长期服务福利、长期残疾福利、长期利润分享计划和 长期奖金计划，以及递延酬劳等。

10.5.1 其他长期职工福利中设定提存计划

（一）规定及解读

《企业会计准则第9号——职工薪酬》第二十二条规定，企业向 职工提供的其他长期职工福利，符合设定提存计划条件的，应当适 用本准则第十二条关于设定提存计划的有关规定进行处理。

【解读】

企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定提存计划条件 的，应当按照设定提存计划的有关规定进行会计处理；符合设定受 益计划条件的，企业应当按照设定受益计划的有关规定，确认和计 量其他长期职工福利净负债或净资产。

其他长期职工福利主要包括长期带薪缺勤（如提前1年以上内 退）、长期残疾福利、长期利润分享计划等。

（二）应用举例

　　【例10-7】翠花是甲公司的一名员工，在2×14年1月1日内部退 休（50岁），将于2×18年12月31日正式退休（55岁）。假设在每年 年末应支付翠花内退工资和福利5万元，并假定折现率为6%，则甲公 司的会计处理如下（单位：元）。

（1）2×14年1月1日。

由于翠花内退，后面5年不为甲公司创造价值，但甲公司承诺支 付25万元。按照资产负债观，内退日应将未来5年薪酬现值确认为负 债。

应付职工薪酬现值=5÷（1+6%） +5÷（1+6%） 2+5÷（1+6%） 3+5÷ （1+6% ）4+5÷ （1+6% ）5=4.72+4.45+4.20+3.96+3.74=21.07 （万元）

在2×14年1月末资产负债表中，应列示应付职工薪酬21.07万 元，因为应付职工薪酬期末摊余成本=应付职工薪酬账面余额-未确 认融资费用=21.07（万元）。

（2）2×14年12月31日。

从2×14年开始，应确认利息费用，如表10-1所示。

表10-1 应确认的利息费用

①根据上表，2×14年12月31日，确认利息费用。

② 2×14年年末，支付内退工资和福利。

（3）2×15年年末。

① 2×15年12月31日，确认利息费用。

② 2×15年年末，支付内退工资和福利。

10.5.2 其他长期职工福利中设定受益计划

（一）规定

《企业会计准则第9号——职工薪酬》第二十三条规定，除上述 第二十二条规定的情形外，企业应当适用本准则关于设定受益计划 的有关规定，确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产。在报 告期末，企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬成本确认为 下列组成部分。

（1）服务成本。

（2）其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额。

（3）重新计量其他长期职工福利净负债或净资产所产生的变 动。

为简化相关会计处理，上述项目的总净额应计入当期损益或相 关资产成本。

（二）应用举例

　　【例10-8】2×14年年初，甲企业为其管理人员设定了一项递延 奖金计划：提取当年利润的5%作为奖金，但要两年后即2×15年年末 才向仍然在职的员工分发。假设2×14年当年利润为1亿元，且该计 划条款中明确规定员工必须在这两年内持续为公司服务，如果提前 离开将拿不到奖金。具体会计处理如下（单位：元）。

步骤一：根据预期累计福利单位法，采用无偏且一致的精算假 设对有关人员统计变量和财务变量等做出估计，计量设定受益计划 所产生的义务，并按照同久期同币种的国债收益率将设定受益计划 所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服 务成本。

假设不考虑死亡率和离职率等因素，2×14年年初预计两年后甲 企业为此计划的现金流支出为500万元，按照预期累计福利单位法归 属于2×14年的福利为500÷2=250（万元），选取同久期同币种的国 债收益率作为折现率（5%）进行折现，则2×14年的当期服务成本为 2 500 000÷（1+5%）=2 380 952.38（元）。假定2×14年年末折现 率变为3%，则2×14年的设定受益义务现值即设定受益计划负债为2 500 000÷（1+3%）= 2 427 184.47（元）。

步骤二：核实设定受益计划有无计划资产。假设在本例中，该 项设定受益计划没有计划资产，2014年年末的设定受益计划净负债 即设定受益计划负债为2 427 184.47元。

步骤三：确定应当计入当期损益的金额。如步骤一所示，本例 中发生利润从而导致负债的当年，即2×14年当期服务成本为2 380 952.38元。 由于期初负债为0，因此，2×14年年末，设定受益计划 净负债的利息费用为0。

步骤四：确定重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的 变动，包括精算利得或损失、计划资产回报和资产上限影响的变动3 个部分，并计入当期损益。 由于假设本例中没有计划资产，所以重 新计量设定受益计划净负债和净资产所产生的变动仅包括精算利得 或损失。

由步骤一可知，2×14年年末的精算损失为46 232.09元。

2×14年年末，上述递延奖金计划的会计处理如下。

同理，2×15年年末，假设折现率仍为3%，甲企业当期服务成本 为 250 万 元 ， 设 定 受 益 计 划 净 负 债 的 利 息 费 用 = 2 427 184.47×3%=72 815.53（元），则甲企业2×15年年末的会计处理如 下。

实际支付该项递延奖金时，会计处理如下。

（三）长期残疾福利确认

《企业会计准则第9号——职工薪酬》第二十四条规定，长期残 疾福利水平取决于职工提供服务期间长短的，企业应当在职工提供 服务的期间确认应付长期残疾福利义务，计量时应当考虑长期残疾 福利支付的可能性和预期支付的期限；长期残疾福利与职工提供服 务期间长短无关的，企业应当在导致职工长期残疾的事件发生的当 期确认应付长期残疾福利义务。

【解读】

第一种情况在职工服务的期间确认；第二种情况在发生事件的 当期确认。

10.6 披露

企业应当在附注中披露与职工薪酬有关的下列信息。

（1）应当支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴及其期末应付 未付金额。

　　（2）应当为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险 费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费及其期末应付未付金 额。

（3）应当为职工缴存的住房公积金及其期末应付未付金额。

（4）为职工提供的非货币性福利及其计算依据。

（5）依据短期利润分享计划提供的职工薪酬及其计算依据。

（6）其他短期薪酬。

因自愿接受裁减建议的职工数量、补偿标准等不确定而产生的 或有负债，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》披露。

企业应当披露所设立或参与的设定提存计划的性质、计算缴费 金额的公式或依据，当期缴费金额以及期末应付未付金额。

企业应当披露与设定受益计划有关的下列信息。

（1）设定受益计划的特征及与之相关的风险。

（2）设定受益计划在财务报表中确认的金额及其变动。

（3）设定受益计划对企业未来现金流量金额、时间和不确定性 的影响。

（4）设定受益计划义务现值所依赖的重大精算假设及有关敏感 性分析的结果。

　　企业应当披露支付的因解除劳动关系所提供辞退福利及其期末 应付未付金额。

另外，企业应当披露提供的其他长期职工福利的性质、金额及 其计算依据。

10.7 衔接规定

　　对于《企业会计准则第9号——职工薪酬》施行日存在的离职后 福利计划、辞退福利、其他长期职工福利，除该准则第三十一条规 定外，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变 更和差错更正》的规定采用追溯调整法处理。

　　企业比较财务报表中披露的《企业会计准则第9号——职工薪 酬》施行之前的信息与本准则要求不一致的，不需要按照该准则的 规定进行调整。

第11章 企业年金基金

11.1 企业年金基金概述

11.1.1 企业年金与企业年金基金

企业年金是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础 上， 自愿建立的补充养老保险制度，是社会保障体系的重要组成部 分，与基本养老保险、个人储蓄性养老金一起构成“多支柱 ”养老 保障体系。企业年金采取自愿原则，国家给予税收政策支持，实行 完全积累制，采用个人账户管理和市场化运作，其费用由企业和职 工个人共同缴纳。

　　《中华人民共和国劳动法》规定，国家鼓励用人单位根据本单 位实际情况，为劳动者建立补充保险。《国务院关于印发完善城镇 社会保障体系试点方案的通知》 （国发〔2000〕42号） 中将补充养 老保险统一称为企业年金。企业年金不仅是一种企业福利、激励制 度，也是一种社会制度，对调动企业职工的劳动积极性，增强企业 的凝聚力和竞争力，完善国家多层次养老保障体系，提高和改善企 业职工退休后的养老待遇水平，适应人口老龄化的需要，推动金融 市场发展、促进社会和谐发展等具有积极的促进作用。

根据《企业会计准则第10号——企业年金基金》 的规定，企业 年金基金是指根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运 营收益形成的企业补充养老保险基金。 由此可以看出，企业年金基 金由两部分组成：一是企业和职工依照企业年金计划规定的缴费， 即企业年金基金本金；二是企业年金基金投资运营而形成的收益。

我国企业年金采用信托型管理模式，实行以信托关系为核心， 以委托代理关系为补充的治理结构。企业和职工作为委托人将企业 年金基金财产委托给受托人管理运作，是一种信托行为。企业年金 基金作为一种信托财产，独立于委托人、受托人、账户管理人、托 管人、投资管理人和其他为企业年金基金提供服务的自然人、法人

或其他组织的固有财产及其管理的其他财产，应当作为独立的会计 主体，进行确认、计量和披露。

企业年金基金具有以下特征：一是企业年金基金具有长期性、 安全性、稳定性，以及追求长期稳定的投资回报；二是企业年金基 金只能用于履行企业补充养老保险的义务，不能支付给企业自己的 债权人，也不能返还给企业；三是企业年金基金必须存入企业年金 专户，企业年金基金的管理、运用或其他情形取得的财产和收益， 应当归入企业年金基金； 四是企业年金基金不属于委托人等各管理 当事人的清算财产；五是企业年金基金不得与各管理当事人自身债 务相抵销。

11.1.2 企业年金基金管理各方当事人

企业年金基金管理各方当事人包括：委托人、受托人、账户管 理人、托管人、投资管理人和中介服务机构等。受托人、托管人和 投资管理人根据各自的职责，设置相应的会计科目和账户，对企业 年金基金交易或事项进行会计处理。

（一）企业年金基金委托人

企业年金基金委托人是指设立企业年金基金的企业及其职工。 企业和职工是企业年金计划参与者，按规定缴纳企业年金供款，并 作为委托人与受托人签订书面合同，将企业年金基金财产委托给受 托人管理运作。

（二）企业年金基金受托人

　　企业年金基金受托人是指受托管理企业年金基金的企业年金理 事会或符合国家规定的养老金管理公司等法人受托机构，是编制企 业年金基金财务报表的法定责任人。

受托人主要职责有：选择、监督、更换账户管理人、托管人、 投资管理人以及中介服务机构；制定企业年金基金投资策略；编制 企业年金基金管理和财务会计报告；根据合同对企业年金管理进行 监督；根据合同收取企业和职工缴费，并向受益人支付企业年金待

　　遇；接受委托人、受益人查询，定期向委托人、受益人和有关监管 部门提供企业年金基金管理报告等。

（三）企业年金基金账户管理人

　　企业年金基金账户管理人是指受托管理企业年金基金账户的专 业机构。

账户管理人主要职责有：建立企业年金基金企业账户和个人账 户；记录企业、职工缴费以及企业年金基金投资收益；及时与托管 人核对缴费数据以及企业年金基金账户财产变化状况；计算企业年 金待遇；提供企业年金基金企业账户和个人账户信息查询服务；定 期向受托人和有关监管部门提交企业年金基金账户管理报告等。

（四）企业年金基金托管人

企业年金基金托管人是指受托提供保管企业年金基金财产等服 务的商业银行或专业机构。

托管人主要职责有：安全保管企业年金基金财产； 以企业年金 基金名义开设的资金账户和证券账户；根据受托人指令，向投资管 理人分配企业年金基金财产；根据投资管理人投资指令，及时办理 清算、交割事宜；负责企业年金基金会计核算和估值，复核、审查 投资管理人计算的基金财产净值；及时与账户管理人、投资管理人 核对有关数据，按照规定监督投资管理人的投资运作；定期向受托 人提交企业年金基金托管报告和财务会计报告；定期向有关监管部 门提交企业年金基金托管报告；保存企业年金基金托管业务活动记 录、账册、报表和其他资料等。

（五）企业年金基金投资管理人

　　企业年金基金投资管理人是指受托管理企业年金基金投资的专 业机构。

投资管理人主要职责有：对企业年金基金财产进行投资；及时 与托管人核对企业年金基金会计核算和估值结果；建立企业年金基

金投资管理风险准备金；定期向受托人和有关监管部门提交投资管 理报告；保存企业年金基金会计凭证、会计账簿、年度财务会计报 告和投资记录等。

（六）中介服务机构

　　企业年金基金中介服务机构是指为企业年金基金管理提供服务 的投资顾问公司、信用评估公司、精算咨询公司、会计师事务所、 律师事务所等专业机构。

11.1.3 企业年金基金会计准则及其应用指南

企业年金既是一项重要的经济制度，也是一项十分重要的社会 制度。企业年金基金作为职工退休后的“养命钱 ”，关系到每一位 职工的切身利益和社会的和谐稳定，客观上要求企业年金基金日常 管理和投资运营必须遵循谨慎、分散风险的原则，确保企业年金基 金的安全和保值增值。

《企业会计准则第10号——企业年金基金》 （以下简称“企业 年金基金准则 ”）及其应用指南，明确了企业年金作为独立的会计 主体，规范了企业年金基金的确认、计量和报告，以真实反映企业 年金基金的财务状况、投资运营情况、净资产变动情况，及时揭示 企业年金基金的管理风险等信息。

企业年金基金受托人、托管人、投资管理人应当根据各自的职 责，按照企业年金基金准则及其应用指南的规定，设置相应会计科 目和会计账簿，对企业年金基金发生的有关交易或者事项进行会计 处理和报告。企业年金基金会计科目名称和编号参见表11-1。

表11-1 企业年金基金会计科目名称和编号

企业年金基金准则着重解决了企业年金基金缴费（供款）、企 业年金基金投资运营、企业年金基金收入、企业年金基金费用、企 业年金待遇给付等环节的账务处理，以及企业年金基金财务报表编 报等问题。

11.2 企业年金基金缴费

11.2.1 企业年金基金缴费及其流程

企业年金基金由企业缴费、职工个人缴费和企业年金基金投资 运营而形成的收益组成。现行法规制度规定，企业缴费每年不超过 上年度工资总额的1/12，企业和职工个人缴费合计一般不超过上年 度工资总额的1/6。企业可以根据自身的经济效益情况和目标，在国 家统一规定的范围内， 自主决定企业缴费的具体比例，并按照企业 年金计划约定的参保范围、企业年金种类和缴费方式，定期进行缴 费。对企业来说，企业按照企业年金计划进行的缴费，属于企业职 工薪酬范围，其确认、计量及报告适用《企业会计准则第9号——职 工薪酬》。

企业年金基金缴费（供款）的一般流程如下。

（1）企业年金计划开始时，委托人将相关职工缴费总额及明细 情况通知受托人，受托人将相关信息提供给账户管理人。账户管理 人据此进行系统设置和信息录入。

（2）缴费日前，账户管理人计算缴费总额及明细情况，生成企 业缴费和职工个人缴费账单，报受托人确认。

（3）受托人在收到账户管理人提供的缴费账单后，与委托人核 对确认，核对无误后，将签字确认的缴费账单反馈给账户管理人。

（4）缴费日，受托人向委托人下达缴费指令，委托人向托管人 划转缴费账单所列缴款总额，并通知受托人。

（5）受托人向托管人送达收账通知及企业缴费总额账单。托管 人收到款项后，核对实收金额与受托人提供的缴费总额账单，并向 受托人和账户管理人送达缴费到账通知单。

　　（6）受托人在核对托管人转来的数据后，通知账户管理人进行 缴费的财务处理。账户管理人将缴费明细数据和托管人通知的缴费

总额核对无误后，根据企业年金计划的约定在已建立的个人账户之 间进行分配。

企业年金基金缴费流程如图11-1所示。

图11-1 企业年金基金缴费流程

11.2.2 企业年金基金收到缴费时的账务处理

为了核算企业年金基金收到缴费等业务，企业年金基金应当设 置“企业年金基金 ”“银行存款 ”等科目。“企业年金基金 ”科目 核算企业年金基金资产的来源和运用，应按个人账户结余、企业账 户结余、净收益、个人账户转入、个人账户转出，以及支付受益人 待遇等设置相应明细科目。“企业年金基金 ”科目期末贷方余额反 映企业年金基金净值。企业年金基金银行账户主要有资金账户、证 券账户等 。资金账户包括银行存款账户、结算备付金账户等，其 中，银行存款账户又包括受托财产托管账户、委托投资资产托管账 户；证券账户包括证券交易所证券账户和全国银行间市场债券托管 账户等。

企业年金基金收到企业及职工个人缴费时，应按实际收到的金 额，借记“银行存款 ”科目，贷记“企业年金基金——个人账户结 余”“企业年金基金——企业账户结余”科目。

【例11-1】 20×7年1月5日，某企业年金基金收到缴费350万 元，其中企业缴费200万元、职工个人缴费150万元，存入企业年金 账户，实收金额与提供的缴费总额账单核对无误。按该企业年金计 划约定，企业缴费200万元中，归属个人账户金额为110万元，另90 万元的权益归属条件尚未实现。

该企业年金基金的账务处理如下（单位：元）。

企业年金基金收到缴费后，如需账户管理人核对后确认，可先 通过“其他应付款——企业年金基金供款 ”科目核算，确认后再转 入“企业年金基金”科目。

11.3 企业年金基金投资运营

11.3.1 企业年金基金投资运营的原则和范围

　　企业年金基金来自企业和职工的缴费等，是职工（受益人）退 休后的补充养老保险，其安全性要求高。另外，企业年金基金个人 账户转入、个人账户转出，以及支付受益人待遇等业务频繁，其流 动性强。企业年金基金投资运营应当遵循谨慎、分散风险的原则， 充分考虑企业年金基金财产的安全性和流动性，实行专业化管理， 严格按照国家相关规定进行投资运营。

根据现行制度的规定，企业年金基金投资运营应当选择具有良 好流动性的金融产品，其投资范围限于银行存款、国债和其他具有 良好流动性的金融产品，包括短期债券回购、信用等级在投资级以 上的金融债和企业债、可转换债、投资性保险产品、证券投资基 金、股票等。

为了确保企业年金基金投资运营的安全性和流动性，《企业年 金基金管理办法》规定，企业年金基金以投资组合为单位，按公允 价值计算应当符合下列规定。

（1）投资银行活期存款、中央银行票据、债券回购等流动性产 品及货币市场基金的比例，不低于投资组合企业年金基金财产净值 的5%。

（2）投资银行定期存款、协议存款、国债、金融债、企业债等 固定收益类产品及可转换债、债券基金、投资连结保险产品（股票 投资比例不高于30%）的比例，不高于投资组合企业年金基金财产净 值的95%。

（3）投资股票等权益类产品及股票基金、混合基金投资连结产 品（股票投资比例不高于30%）的比例，不高于投资组合企业年金基 金财产净值的30%。

企业年金基金有关监管部门将根据金融市场变化和投资运营情 况，适时对企业年金基金投资产品和比例等进行调整。

11.3.2 企业年金基金投资运营的账务处理

企业年金基金准则规定，企业年金基金在投资运营中，根据国 家规定的投资范围取得的国债、信用等级在投资级以上的金融债等 具有良好流动性的金融产品，其初始取得和后续估值应当以公允价 值计量。企业年金基金投资公允价值的确定，适用《企业会计准则 第22号——金融工具确认和计量》。

企业年金基金一般需要设置“交易性金融资产 ”“公允价值变 动收益 ”“证券清算款 ”“结算备付金 ”“交易保证金 ”“投资收 益 ”“交易费用 ”“应收利息 ”“应收股利 ”“应收红利 ”“本期 收益”等科目来对投资运营进行核算。

　　“证券清算款 ”科目核算企业年金基金在投资运营中因买卖债 券、基金、股票等业务而发生的，应与证券登记结算机构办理资金 清算的款项。“证券清算款 ”科目应按不同证券登记结算机构设置 明细科目，其所属明细科目期末借方余额反映尚未收回的证券清算 款，贷方余额反映尚未支付的证券清算款。“投资收益 ”科目核算 企业年金基金投资持有期间，收到被投资单位发放的现金股利、基 金红利，或资产负债表日按债券票面利率计算的利息收入，以及投 资处置收益等 。 “投资收益 ”科目按投资项目进行明细核算； 期 末，将该科目余额转入“本期收益 ”科目。“交易费用 ”科目核算 企业年金基金投资运营中发生的，支付给代理机构、券商的手续 费、佣金以及相关税费等。

（一）初始取得投资时的账务处理

企业年金基金在初始取得投资的交易日， 以支付的价款（不含 支付的价款中所包含的已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚 未发放的现金股利、基金红利）计入投资的成本，借记“交易性金 融资产——成本 ”科目；按发生的交易费用及相关税费直接计入当 期损益，借记“交易费用 ”科目；按支付的价款中所包含的已到付 息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利、基金红

　　利，借记“应收利息 ”“应收股利 ”或“应收红利 ”科目，贷记 “证券清算款”“银行存款”等科目。

资金交收日，按实际清算的金额，借记“证券清算款 ”科目， 货记“结算备付金”“银行存款”等科目。

【例11-2】20×7年9月1日，某企业年金基金通过证券交易所购 入分期付息、一次还本的国债500手，每手债券面值为1 000元，成 交金额为600 000元（含已到付息期但尚未领取的利息40 000元）， 另发生手续费、佣金等相关税费2 000元。票面年利率为3.56%。

该企业年金基金的账务处理如下。

（1）交易日（T日，即9月1日），与证券登记结算机构清算应 付证券款。

（2）资金交收日（T+1日，即9月2日），与证券登记结算机构 交收资金。

借:证券清算款 602000

贷：结算备付金 602000

【例11-3】20×7年4月1日，某企业年金基金通过证券交易所以 每股10.3元的价格购入A股票10万股（其中每股含已经宣告但尚未发 放的现金股利0.3元），成交金额为103万元，另发生券商佣金、印 花税等2万元。

该企业年金基金的账务处理如下（单位：元）。

（1）交易日（T日，即4月1日），与证券登记结算机构清算应 付证券款。

（2）资金交收日（T+1日，即4月2日），与证券登记结算机构 交收资金。

（二）投资持有期间及估值日的账务处理

1.投资持有期间的账务处理

企业年金基金投资持有期间，被投资单位宣告发放的现金股 利，或资产负债表日按债券票面利率计算的利息收入，应确认为投 资收益，借记“应收股利 ”“应收利息 ”或“应收红利 ”科目，贷 记“投资收益 ”科目。期末，将“投资收益 ”科目余额转入“本期 收益”科目。

【例11-4】沿用【例11-2】 ，该企业年金基金持有国债期间， 按债券票面价值和票面利率计提债券利息。假设一年按365日计算， 每日计提利息，票面年利率3.56%。

每日应计利息=500 000×3.56%÷365=48.77（元）

每日计提利息时，该企业年金基金的账务处理如下。

债券除息日（T日），借记“证券清算款 ”科目，贷记“应收利 息”科目。

资金交收日（T+1日），借记“结算备付金 ”科目，贷记“证券 清算款”科目。

【例11-5】沿用【例11-3】，20×7年4月5日，该企业年金基金 收到购买A公司股票时已宣告的现金股利，现金股利为每股0.3元， 合计3万元。

该企业年金基金的账务处理如下（单位：元）。

2.估值日的账务处理

企业年金基金的投资应当按日进行估值，或至少按周进行估 值。也就是说，每个工作日结束时，或者每周四或周五工作日结束 时估值。

估值日对投资进行估值时，应当以估值日的公允价值计量。公 允价值与上一估值日公允价值的差额，计入当期损益，并以此调整 原账面价值，借记或贷记“交易性金融资产——公允价值变动 ”科 目，贷记或借记“公允价值变动收益”科目。

【例11-6】沿用【例11-5】 ，20×7年4月12日，企业年金基金 持有的A公司股票证券交易所收盘价为每股11元。

在估值日和资产负债表日，企业年金基金持有的上市流通的债 券、基金、股票等交易性金融资产，以其估值日在证券交易所挂牌 的市价（平均价或收盘价）估值；估值日无交易的以最近交易日的 市价估值。

估值日公允价值与上一估值日公允价值的差额=（11-10） ×100 000=100 000（元）

该企业年金基金的账务处理如下。

（三）处置投资时的账务处理

处置企业年金基金投资时，应在交易日按照卖出投资所取得的 价款与其账面价值（买入价）的差额，确定为投资损益。

出售债券、基金、股票等证券时，应按出售成交日确认投资处 置收益 。 出售投资成交日，按应收金额，借记“证券清算款 ”科 目； 按买入时原账面价值（初始买价） ，贷记“ 交易性金融资产 ——成本 ”科目； 按出售投资成交价总额与原账面价值（初始买 价）的差额，作为投资处置收益，贷记或借记“投资收益 ”科目； 同时，将原计入该投资的公允价值变动损益转出，借记或贷记“公 允价值变动收益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

因债券、基金、股票的交易比较频繁，出售债券、基金、股票 等证券时，相应的投资成本应一并结转。出售证券成本的计算可采 用月末一次加权平均法、移动加权平均法、先进先出法等方法，成 本计算方法一经确定，不得随意变更。

【例11-7】沿用【例11-6】 ，20×7年5月30日，该企业年金基 金出售A公司股票5万股，每股市价为13元，成交总额为65万元，另 发生券商佣金、印花税等1 800元。

本例中，成交总额扣减佣金、印花税等为应收证券清算款，共 计金额648 200（650 000-1 800）元。

该企业年金基金的账务处理如下（单位：元）。

（1）交易日（T日，即5月30日），与证券登记结算机构清算应 收证券款。

（2）资金交收日（T+1日，即5月31日），与证券登记结算机构 交收资金。

11.4 企业年金基金收入

11.4.1 企业年金基金收入的构成

　　企业年金基金收入是指企业年金基金在投资营运中所形成的经 济利益的流入。企业年金基金收入能够带来企业年金基金资产的增 加，也可能使企业年金基金负债减少，或二者兼而有之。企业年金 基金应于每日或每周计算、确认基金收入，并进行账务处理。

　　企业年金基金收入由以下项目构成：存款利息收入；买入返售 证券收入；公允价值变动收益；投资收益；风险准备金补亏等其他 收入。

11.4.2 企业年金基金收入的账务处理

　　在企业年金基金收入项目中，公允价值变动收益、投资收益的 相关内容及其账务处理已在“企业年金基金投资运营 ”中进行了介 绍。下面主要介绍存款利息收入、买入返售证券收入和其他收入账 务处理有关内容。

（一）存款利息收入的账务处理

　　存款利息收入包括活期存款、定期存款、结算备付金、交易保 证金等利息收入 。根据企业年金基金会计准则及其应用指南的规 定，企业年金基金应按日或至少按周确认存款利息收入，并按存款 本金和适用利率计提的金额入账。

企业年金基金按日或按周计提银行存款、结算备付金存款等利 息时，借记“应收利息”科目，贷记“存款利息收入”科目。

【例11-8】20×7年9月1日，某企业年金基金在商业银行的存款 本金为1500 000元 ，假设一年按365天计算 ，银行存款年利率为 1.98%，每季末结息，该企业年金基金逐日估值。

每 日 银 行 存 款 应 计 利 息 = 存 款 本 金 × 年 利 率 ÷365=1500 000×1.98%÷365= 81.37（元）

该企业年金基金的账务处理如下。

（1）每日计提存款利息时。

（2）每季收到存款利息时（假设每季收息7 425元）。

（二）买入返售证券收入的账务处理

买入返售证券业务是指企业年金基金与其他企业以合同或协议 的方式，按一定价格买入证券，到期日再按合同规定的价格将该批 证券返售给其他企业，以获取利息收入的证券业务。根据企业年金 基金准则及其应用指南的规定，企业年金基金应于买入证券时，按 实际支付的价款将证券确认为一项资产，在融券期限内按照买入返 售证券价款和协议约定的利率逐日或每周计提的利息确认买入返售 证券收入。

　　企业年金基金应设置“买入返售证券 ”“买入返售证券收入 ” 等科目，对买入返售证券业务进行账务处理：买入证券付款时，按 实际支付的款项，借记“买入返售证券——××证券 ”科目，贷记 “结算备付金 ”科目；计提利息时，借记“应收利息 ”科目，贷记 “买入返售证券收入”科目。

买入返售证券到期时，按实际收到的金额，借记“ 结算备付 金 ”科目；按买入时的价款，贷记“买入返售证券 ”科目；按已计 未收利息，贷记“应收利息 ”科目；按本期应计利息，贷记“买入 返售证券收入”科目。

期末将“ 买入返售证券收入 ”科目余额转入“本期收益 ”科 目。

（三）其他收入的账务处理

在企业年金基金核算中，其他收入是指除上述收入以外的收 入，如风险准备金补亏等 。根据《企业年金基金管理办法》 的规 定，投资管理人应当按当期收取的管理费，提取20%作为企业年金基 金投资管理风险准备金，专项用于弥补企业年金基金当期委托投资 资产的投资亏损。

企业年金基金取得投资管理风险准备金用于补亏时，应当按照 实际收到金额计入其他收入。

【例11-9】20×7年1月10日，某企业年金基金估值时确认当日 亏损25万元。按规定，将企业年金基金投资管理风险准备金25.73万 元用于补亏。已知：该企业年金基金按日估值；投资管理人提取的 风险准备金结余60万元。

该企业年金基金的账务处理如下（单位：元）。

11.5 企业年金基金费用

11.5.1 企业年金基金费用的构成

企业年金基金费用是指企业年金基金在投资营运等日常活动中 所发生的经济利益的流出。企业年金基金费用可能表现为企业年金 基金资产的减少，或企业年金基金负债的增加，或二者兼而有之。 企业年金基金每日或每周确认、计算基金费用，并进行相应的账务 处理。

企业年金基金费用由以下项目构成： 交易费用； 受托人管理 费；托管人管理费；投资管理人管理费；卖出回购证券支出和其他 费用。

企业年金基金费用的开支范围受到法规制度的严格约束 。如 《企业年金基金管理办法》规定，受托人、托管人提取的管理费均 不得高于企业年金基金净值的0.2%，投资管理人年度提取的管理费 不得高于企业年金基金净值的1.2%。但账户管理费（每户每月不超 过5元）不属于企业年金基金费用，由企业另行缴纳。

11.5.2 企业年金基金费用的账务处理

（一）交易费用

　　交易费用是指企业年金基金在投资运营中发生的手续费、佣金 以及相关税费，包括支付给代理机构、咨询机构、券商的手续费和 佣金以及相关税费等其他必要支出。企业年金基金应设置“交易费 用 ”科目，按照实际发生的金额，借记“ 交易费用 ”科目，贷记 “证券清算款”“银行存款”等科目。

（二）受托人管理费、托管人管理费和投资管理人管理 费

受托人管理费、托管人管理费和投资管理人管理费是指根据企 业年金计划或合同文件规定的比例，提取的相应管理费。企业年金 基金应当设置“受托人管理费 ”“托管人管理费 ”“投资管理人管 理费 ”“应付受托人管理费 ”“应付托管人管理费 ”“应付投资管 理人管理费”等科目，对发生的上述管理费，分别进行账务处理。

企业年金基金在计提相关费用时，应当按照应付的实际金额， 借记“受托人管理费 ”“托管人管理费 ”“投资管理人管理费 ”科 目，同时确认为负债，贷记“应付受托人管理费 ”“应付托管人管 理费 ”“应付投资管理人管理费 ”科目。支付相关管理费用时，借 记“ 受托人管理费 ”“托管人管理费 ”“ 投资管理人管理费 ”科 目，贷记“银行存款 ”等科目。期末，将“受托人管理费 ”“托管 人管理费 ”“投资管理人管理费 ”科目的借方余额全部转入“本期 收益”科目。

【例11-10】20×7年4月1日，某企业年金基金的市值为10 000 000元。投资管理合同中约定：投资管理费年费率为基金净值（市 值）的1.2%； 一年按365天计算，按日估值。

当日应计提的投资管理费=基金净值×年费率÷当年天数

=10 000 000×1.2%÷365

=328.77（元）

该企业年金基金的账务处理如下。

【例11-11】20×7年4月1日，某企业年金基金的市值为10 000 000元。受托管理合同和托管合同中均约定：受托人管理费和托管人 管理费年费率均为基金净值（市值） 的0.2%； 假设一年按365天计 算，按日估值。

当日应计提的受托人管理费=基金净值×年费率÷当年天数

=10 000 000×0.2%÷365

=54.79（元）

当日应计提的托管人管理费=基金净值×年费率÷当年天数

=10 000 000×0.2%÷365

=54.79（元）

该企业年金基金的账务处理如下。

（三）卖出回购证券支出

卖出回购证券业务是指企业年金基金与其他企业以合同或协议 的方式，按照一定价格卖出证券，到期日再按合同约定的价格买回 该批证券，以获得一定时期内资金的使用权的证券业务。

根据企业年金基金准则及其应用指南的规定，企业年金基金应 在融资期限内，按照卖出回购证券价款和协议约定的利率每日或每 周确认、计算卖出回购证券支出。

企业年金基金应设置“卖出回购证券支出 ”“卖出回购证券 款”等科目，对卖出回购证券业务进行账务处理。

卖出证券收到款时，按实际收到的价款，借记“结算备付金 ” 科目，同时确认一笔负债，贷记“卖出回购证券款——××证券 ” 科目。证券持有期内计提利息时，按计提的金额，借记“卖出回购 证券支出 ”科目，贷记“应付利息 ”科目。到期回购时，按卖出证 券时实际收款金额，借记“卖出回购证券款——××证券 ”科目； 按应计提未到期的卖出回购证券利息，借记“应付利息 ”科目；按 借贷方差额，借记“卖出回购证券支出 ”科目； 按实际支付的款 项，贷记“结算备付金 ”科目。期末将“卖出证券支出 ”科目余额 转入“本期收益”科目。

（四）其他费用

其他费用是指除上述（ 一）、（二）、（三）费用以外的其他 各项费用，包括注册登记费、上市年费、信息披露费、审计费用、 律师费用等。

根据现行法律法规的规定，基金管理各方当事人因未履行义务 导致的费用支出或资产的损失以及处理与基金运作无关的事项发生 的费用不得列入企业年金基金费用。

企业年金基金应当设置“其他费用 ”等科目，按费用种类设置 明细账，对发生的其他费用进行账务处理。

　　发生其他费用时，企业年金基金应按实际发生的金额，借记 “其他费用 ”科目，贷记“银行存款 ”等科目。如发生的其他费用 金额较大，如大于基金净值十万分之一，也可以采用待摊或预提的 方法，待摊或预提计入基金损益，但方法一经采用，不得随意变 更，且年末一般无余额。

【例11-12】20×7年1月1日，某企业年金基金市值为3.5亿元， 该日发生信息披露费3 000元。假设按日估值。

该企业年金基金的账务处理如下。

11.6 企业年金待遇给付及企业年金基金净资产

11.6.1 企业年金待遇给付及其账务处理

　　企业年金待遇是指企业年金计划受益人符合退休年龄等法定条 件时，应当享受的企业年金养老待遇。企业年金计划受益人是指参 加企业年金计划并享有受益权的职工及其继承人。企业年金养老待 遇支付水平受到缴费金额、缴费时间、投资运营收益情况等因素影 响。企业年金待遇给付方式， 由企业年金计划约定，分次或一次支 付。

企业年金待遇给付的一般流程如下。

（1）委托人向受托人发送企业年金待遇支付或转移的通知。

（2）受托人通知账户管理人计算支付企业年金待遇。

（3）账户管理人将计算支付企业年金待遇结果反馈受托人，并 与受托人核对。

（4）受托人核对后通知托管人和投资管理人进行份额赎回。

（5）受托人根据账户管理人提供的待遇支付表，通知托管人支 付或转移金额，托管人将相应资金划入受托人指定专用账户，并向 受托人和账户管理人报告。

（6）受托人指令账户管理人进行待遇支付的账户处理，账户管 理人与托管人提供的支付结果核对，扣减个人账户资产，并向受益 人提供年金基金的最终账户数据或向新年金计划移交账户资料。

企业年金待遇给付流程如图11-2所示。

图11-2 企业年金待遇给付流程

　　企业年金基金应设置“ 企业年金基金——支付受益人待遇 ” “应付受益人待遇 ”等科目，按受益人设置明细账进行账务处理： 给付企业年金待遇时，按应付金额，借记“企业年金基金——支付 受益人待遇 ”科目，贷记“应付受益人待遇 ”科目；支付款项时， 借记“应付受益人待遇”科目，贷记“银行存款”科目。

此外，根据企业年金基金准则的规定，因职工调离企业而发生 的个人账户转出金额时，企业年金基金应相应减少基金净资产。因 职工调入企业而发生的个人账户转入金额，相应增加基金净资产。 企业年金基金应设置“企业年金基金——个人账户转入 ”“企业年 金基金——个人账户转出 ”等科目，按受益人设置明细账进行账务 处理。

【例11-13】20×7年11月5日，某企业年金基金根据企业年金计 划和委托人指令，支付退休人员企业年金待遇，金额共计70 000 元。该企业年金基金的账务处理如下。

（1）计算、确认给付企业年金待遇时。

（2）支付受益人待遇时。

11.6.2 企业年金基金净资产、净收益及其账务处理

企业年金基金净资产又称年金基金净值，是指企业年金基金受 益人在企业年金基金财产中享有的经济利益，其金额等于企业年金 基金资产减去基金负债后的余额，计算公式如下。

企业年金基金净资产=期初净资产+本期净收益+收取企业缴费 +收取职工个人缴费+个人账户转入-支付受益人待遇-个人账户转出

企业年金基金净收益是指企业年金基金在一定会计期间已实现 的经营成果，其金额等于本期收入减本期费用的余额，其中，本期 收入包括存款利息收入、买入返售证券收入、公允价值变动收益、 投资收益、其他收入等；本期费用包括交易费用、受托人管理费、 投资管理人管理费、卖出回购证券支出、其他费用等。企业年金基 金净收益直接影响基金净值的变动。

需要说明的是，企业年金基金资产不仅包括委托给投资管理人 管理的资产，还包括未委托给投资管理人管理的其他现金资产。

企业年金基金净值增长率，是当期基金净值与前期企业年金基 金净值的差额除以前期基金财产净值的比例。计算公式如下。

企业年金基金净值增长率=（当期基金净资产-前期基金净资 产）÷前期基金净资产×100%

企业年金基金账户管理人根据企业年金基金净值和净值增长 率，按日或按周足额记入企业年金基金企业账户和个人账户。在收 益登记日，账户管理人根据托管人提供的、经受托人复核的企业年 金基金净值和净值增长率，并根据企业账户和职工个人账户前期余 额，计算本期各账户应登记的投资运营收益。计算公式如下。

个人账户本期余额=个人账户前期余额×（1+企业年金基金净值 增长率）

企业账户本期余额=企业账户前期余额×（1+企业年金基金净值 增长率）

　　根据企业年金基金准则的规定，资产负债表日，企业年金基金 应当将当期企业年金基金各项收入和费用结转至净资产，并根据企 业年金计划按期将运营收益分配计入企业和职工个人账户。

企业年金基金应设置“本期收益 ”等科目。“本期收益 ”科目 核算本期实现的基金净收益（或净亏损） 。期末，结转企业年金基 金净收益时，企业年金基金应将“存款利息收入 ”“买入返售证券 收入 ”“公允价值变动收益 ”“投资收益 ”“其他收入 ”等科目的 余额转入“本期收益 ”科目贷方；将“ 交易费用 ”“ 受托人管理 费 ”“托管人管理费 ”“ 投资管理人管理费 ”“卖出回购证券支 出 ”“其他费用 ”等科目的余额转入“本期收益 ”科目借方。“本 期收益 ”科目余额，即为企业年金基金净收益（或净亏损） 。将净 收益转入企业年金基金时，借记“本期收益 ”科目，贷记“企业年 金基金——净收益 ”科目；如为净亏损，做相反分录。企业年金基 金在将净收益按企业年金计划约定的比例转入个人和企业账户时， 借记“企业年金基金——净收益 ”科目，贷记“企业年金基金—— 个人账户结余”“企业年金基金——企业账户结余”科目。

第12章 股份支付

股份支付的会计处理流程如图12-1所示。

图12-1 股份支付的会计处理流程

12. 1 股份支付的适用范围及相关概念

　　根据《企业会计准则第11号——股份支付》 ，股份支付是指企 业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工 具为基础确定的负债的交易。

股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支 付。以权益结算的股份支付是指企业为获取服务以股份或其他权益 工具作为对价进行结算的交易。以现金结算的股份支付是指企业为 获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或 其他资产义务的交易 。本准则所指的权益工具是企业自身权益工 具。

12.1.1 股份支付的适用范围

《〈企业会计准则第11 号——股份支付〉解释》中对股份支付 的适用情况进行了讲解，具体如下。

（1）根据《中华人民共和国证券法》 《中华人民共和国公司 法》和《上市公司股权激励管理办法（试行）》等的规定，企业可 以通过股票期权等权益工具对职工实行激励； 已完成股权分置改革 的上市公司，被允许建立股权激励机制。

（2）企业授予职工股票期权、认股权证等衍生工具或其他权益 工具以换取职工提供的服务，从而实现对职工的激励或补偿，实质 上属于职工薪酬的组成部分。 由于股份支付以权益工具的公允价值 为计量基础，所以《企业会计准则第9 号——职工薪酬》规定，以 股份为基础的薪酬适用该准则。

不适用《企业会计准则第11号——股份支付》的情况如下。

（1）企业合并中发行权益工具取得其他企业净资产的交易，适 用《企业会计准则第20号——企业合并》。

（2）以权益工具作为对价取得其他金融工具等交易，适用《企 业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

12.1.2 相关概念

《企业会计准则第11号——股份支付》对相关概念做了如下解 释。

（1）等待期是指可行权条件得到满足的期间。对于可行权条件 为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间； 对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能 的业绩结果预计等待期的长度。

（2）授予日是指股份支付协议获得批准的日期。“获得批准 ” 是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一 致，并且该协议获得股东大会或类似机构的批准。这里的“达成一 致 ”是指双方在对该计划或协议内容充分形成一致理解的基础上， 均接受相关条款和条件。如果按照相关法规的规定，在提交股东大 会或类似机构之前存在必要程序或要求，则应履行该程序或满足该 要求。

　　（3）可行权日是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从 企业取得权益工具或现金权利的日期。有的股份支付协议是一次性 可行权的，有的则是分批可行权的。一次性可行权和分批可行权就 像根据购买合同一次性付款还是分期付款一样。只有已经可行权的 股票期权，才是职工真正拥有的“财产 ”，才能去择机行权。从授 予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，因此称为 “等待期 ”，又称“行权限制期 ”。行权日是指职工和其他方行使 权利、获取现金或权益工具的日期。例如，持有股票期权的职工行 使了以特定价格购买一定数量本公司股票的权利，该日期即为行权 日。行权是按期权的约定价格实际购买股票，一般是在可行权日之 后到期权到期日之前的可选择时段内行权。出售日是指股票的持有 人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。按照我国相关法规规 定，用于期权激励的股份支付协议，应在行权日与出售日之间设立 禁售期，其中国有控股上市公司的禁售期不得低于2年。

12.2 可行权条件

12.2.1 可行权条件的概念及分类

根据《企业会计准则讲解》对可行权条件的解释，可行权条件 包括服务期限条件和业绩条件。在满足这些条件之前，职工无法获 得股份。

　　业绩条件是指企业达到特定业绩目标的条件，具体包括市场条 件和非市场条件。

市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工 具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上 升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定等。企业在确定权益 工具在授予日的公允价值时，应考虑市场条件和非可行权条件的影 响，而不应考虑非市场条件的影响。但市场条件是否得到满足，不 影响企业对预计可行权情况的估计。

　　非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付 协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定等。企业 在确定权益工具在授予日的公允价值时，不考虑非市场条件的影 响。但非市场条件是否得到满足，影响企业对预计可行权情况的估 计。市场条件与非市场条件的相关比较如图12-2所示。

图12-2 市场条件与非市场条件的相关比较

12.2.2 可行权条件的修改

　　《企业会计准则讲解》对可行权条件修改做了详细讲解。通常 情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改。但 在某些情况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条 款和条件。例如，股票除权、除息或者其他原因需要调整行权价格 或股票期权数量。此外，为取得更佳的激励效果，有关法规也允许 企业依据股份支付协议的规定，调整行权价格或股票期权数量，但 应当由董事会做出决议并经股东大会审议批准，或者由股东大会授 权董事会决定。《上市公司股权激励管理办法（试行）》对此做出 了严格的限定，必须按照批准股份支付计划的原则和方式进行调 整。

在会计核算上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修 改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确 认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服 务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无 法可行权。

1.条款和条件的有利修改

企业应当分别根据以下情况，确认导致股份支付公允价值总额 升高以及其他对职工有利的修改的影响。

（1）如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按 照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。权益工具 公允价值的增加，是指修改前后的权益工具在修改日的公允价值之 间的差额。

（2）如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加 的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。

（3）如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短 等待期、变更或取消业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权 条件时，应当考虑修改后的可行权条件。

2.条款和条件的不利修改

如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职 工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处 理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权 益工具。具体包括如下几种情况。

　　（1）如果修改减少了授予的权益工具的公允价值，企业应当继 续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额， 而不应考虑权益工具公允价值的减少。

（2）如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少 部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。

（3）如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长 等待期、增加或变更业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权 条件时，不应考虑修改后的可行权条件。

3.取消或结算

如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予 的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），则企业应当

做以下相关处理。

（1）将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩 余等待期内确认的金额。

　　（2）在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回 购处理， 回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部 分，计入当期费用。

（3）如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认 定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以 与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权 益工具进行处理。权益工具公允价值的增加额是指在替代权益工具 的授予日，替代权益工具公允价值与被取消的权益工具净公允价值 之间的差额。被取消的权益工具的净公允价值是指该权益工具在被 取消前立即计量的公允价值减去因取消原权益工具而作为权益回购 支付给职工的款项。如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权 益工具，则应将该权益工具作为一项新授予的股份支付进行处理。

企业如果回购其职工已可行权的权益工具，则应当借记所有者 权益，并将回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部 分，计入当期费用。

12.3 股份支付的确认和计量原则

12.3.1 以权益结算的股份支付的确认和计量原则

对于权益结算的股份支付，企业应分别依据下列情况做相应处 理。

1.换取职工服务的股份支付

　　对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的 权益工具的公允价值计量 。企业应在等待期内的每个资产负债表 日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在 授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费 用，同时计入资本公积中的其他资本公积。

对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份 支付（例如授予限制性股票的股份支付），应在授予日按照权益工 具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时 计入资本公积中的股本溢价。

2.换取其他方服务的股份支付

对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取 的服务的公允价值计量。企业应当按照其他方服务在取得日的公允 价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。

如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允 价值能够可靠计量，企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价 值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。

3.权益工具公允价值无法可靠确定

在极少数情况下，授予权益性工具的公允价值无法可靠计量， 企业应在获取服务的时点、后续的每个资产负债表日和结算日，以

内在价值计量该权益工具，而内在价值的变动应计入当期损益。同 时，企业应以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认 取得服务的金额。 内在价值是指交易双方有权认购或取得的股份的 公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。

　　企业对上述以内在价值计量的已授予权益工具进行结算，应当 遵循以下要求。

（1）结算发生在等待期内的，企业应当将结算作为加速可行权 处理，即立即确认本应于剩余等待期内确认的服务金额。

（2）结算时支付的款项应当作为回购该工具处理，即减少所有 者权益 。结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部 分，计入当期损益。

12.3.2 以现金结算的股份支付的确认和计量原则

　　企业应当在等待期内的每个资产负债表日， 以对可行权情况的 最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服 务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每 个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计算，将其变动计 入损益。

对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付（如授予虚拟股 票或业绩股票的股份支付），企业应当在授予日按照企业承担负债 的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前 的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变 动计入损益。

12.3.3 权益工具公允价值的确认原则

　　股份支付中，权益工具的公允价值的确定，应当以市场价格为 基础。一些股份和股票期权并没有一个活跃的交易市场。在这种情 况下，企业应当考虑估值技术。通常情况下，企业应当按照《企业 会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定确定权益工 具的公允价值，并根据股份支付协议的条款的条件进行调整。

（一）股份

　　对于授予员工的股份，企业应按照股份的市场价格计量。如果 企业的股份未公开交易，则企业应考虑使用相应条款和条件估计其 市场价格。例如，如果股份支付协议规定了期权股票的禁售期，则 会对可行权日后市场参与者愿意为该股票支付的价格产生影响，并 进而影响该股票期权的公允价值。

（二）股票期权

对于授予职工的股票期权，因其通常受到一些不同于交易期权 的条款和条件的限制，因而在许多情况下难以获得其市场价格。如 果不存在条款和条件相同的交易期权，就应通过期权定价模型来估 计所授予的期权的公允价值。

在选择适用的期权定价模型时，企业应考虑熟悉情况和自愿的 市场参与者将会考虑的因素。所有适用于估计授予职工期权的定价 模型至少应考虑以下因素：期权的行权价格；期权期限；基础股份 的现行价格；股价的预计波动率；股份的预计股利；期权期限内的 无风险利率。

此外，企业选择的期权定价模型还应考虑熟悉情况和自愿的市 场参与者在确定期权价格时会考虑的其他因素，但不包括那些在确 定期权公允价值时不考虑的可行权条件和再授予特征因素。确定授 予职工的股票期权的公允价值，还需要考虑提早行权的可能性。

12.4 股份支付的会计处理

根据《企业会计准则讲解》 的规定，股份支付的会计处理必须 以完整、有效的股份支付协议为基础。

（一）授予日

除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是 现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。

（二）等待期内每个资产负债表日

　　企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他 方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。对于附 有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企 业就应当确认已取得的服务。

　　等待期长度确定后，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息 表明需要调整对可行权情况的估计的，则企业应对前期估计进行修 改。

在等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服 务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价 值计量。

　　对于以权益结算的涉及职工的股份支付，企业应当按照授予日 权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积）， 不确认其后续公允价值变动；对于以现金结算的涉及职工的股份支 付，企业应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计 量，确定成本费用和应付职工薪酬。

对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，企业应当按照活 跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期

　　权等权益工具，企业应当采用期权定价模型等确定其公允价值。这

时选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素。

（1）期权的行权价格。

（2）期权的有效期。

（3）标的股份的现行价格。

（4）股价预计波动率。

（5）股份的预计股利。

（6）期权有效期内的无风险利率。

在等待期内的每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可 行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计，修正预计可行权的权 益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与 实际可行权工具的数量一致。

根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量， 计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认 金额，作为当期应确认的成本费用金额。

（三）可行权日之后

　　（1）对于以权益结算的股份支付，企业在可行权日之后不再对 已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根 据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本 公积（其他资本公积）。

（2）对于以现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确 认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期 损益（公允价值变动损益）。

（四）回购股份进行职工期权激励

企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份 支付，应当进行以下处理。

1.回购股份

企业回购股份时，应当将回购股份的全部支出作为库存股处 理，同时进行备查登记。

2.确认成本费用

　　企业应当在等待期内的每个资产负债表日按照权益工具在授予 日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公 积（其他资本公积）。

3.职工行权

企业应于职工行权购买本企业股份收到价款时，转销交付职工 的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同 时，按照其差额调整资本公积（股本溢价）。

（五）应用举例

1.以权益结算的股份支付举例

（1）附服务年限条件的以权益结算的股份支付。

【例12-1】A公司为一上市公司。20×2年1月1日，A公司向其 200名管理人员每人授予100股股票期权。这些职员从20×2年1月1日 起在该公司连续服务3年，即可以5元每股购买100股A公司股票，从 而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为18元。

　　第一年有20名职员离开A公司，A公司估计3年中离开的职员的比 例将达到20%； 第二年又有10名职员离开公司，A公司将估计的职员 离开比例修正为15%；第三年又有15名职员离开。

（1）费用和资本公积的计算过程如表12-1所示。

表12-1 费用和资本公积的计算

（2）账务处理如下。

①20×2年1月1日。

授予日不做账务处理。

②20×2年12月31日。

③20×3年12月31日。

④20×4年12月31日。

⑤假设全部155名职员都在20×5年12月31日行权，A公司股份面 值为1元。

（2）附非市场业绩条件的以权益结算的股份支付。

【例12-2】20×2年1月1日，A公司为其100名管理人员每人授予 100份股票期权：第一年年末的可行权条件为公司净利润增长率达到

　　20%； 第二年年末的可行权条件为公司净利润两年平均增长15%； 第 三年年末的可行权条件为公司净利润三年平均增长10%。每份期权在 20×2年1月1日的公允价值为24元。

（1）20×2年12月31日，权益净利润增长了18%，同时有8名管 理人员离开，公司预计20×3年将以同样速度增长，因此预计将于 20×3年12月31日可行权。另外，公司预计20×3年12月31日又将有8 名管理人员离开公司。

（2）20×3年12月31日，公司净利润仅增长了10%，因此无法达 到可行权状态。另外，实际有10名管理人员离开，预计第三年将有 12名管理人员离开公司。

（3）20×4年12月31日，公司净利润增长了8%，三年平均增长 率为12%，因此达到可行权状态。当年有8名管理人员离开。

【分析】

按照《企业会计准则第11号——股份支付》 ，本例中的可行权 条件是一项非市场业绩条件。

　　第一年年末，虽然没能实现净利润增长20%的要求，但A公司预 计下年将以同样速度增长，因此能实现两年平均年增长15%的要求。 所以A公司将其预计等待期调整为两年。 由于有8名管理人员离开， 所以A公司同时调整了期满（两年）后预计可行权期权的数量（100- 8-8）。

　　第二年年末，虽然两年实现15%增长的目标再次落空，但A公司 仍然估计能够在第三年取得较理想的业绩，从而实现3年平均增长 10%的目标。所以A公司将其预计等待期调整为3年。由于第二年有10 名管理人员离开，高于预计数字，因此，A公司相应调增了第三年预 计离开的人数（100-8-10-12）。

第三年年末， 目标实现，实际离开人数为8人。A公司根据实际 情况确定累计费用，并据此确认了第三年费用和调整。

费用和资本公积的计算过程如表12-2所示。

表12-2 费用和资本公积计算表

2.以现金结算的股份支付

【例12-3】20×2年11月，B公司董事会批准了一项股份支付协 议。协议规定，20×2年1月1日，B公司为其200名中层以上管理人员 每人授予100份现金股票增值权。这些管理人员必须在该公司连续服 务3年，即可自20×4年12月31日起根据股价的增长幅度可以行权获 得现金。该股票增值权应在20×6年12月31日之前行使完毕。B公司 估计，该股票增值权在负债结算之前的每一个资产负债表日以及结 算日的公允价值和可行权后的每份股票增值权现金支出额如表12-3 所示。

表12-3 每份股票增值权现金支出额

（1）第一年有20名管理人员离开B公司，B公司估计3年中还将 有15名管理人员离开；第二年又有10名管理人员离开公司，B公司估 计还将有10名管理人员离开；第三年又有15名管理人员离开。第三 年年末，假定有70人行使股份增值权取得了现金。

费用和应付职工薪酬的计算过程如表12-4所示。

表12-4 股份支付金额确定表

注：（3）=（1） -上期（1）+（2）。

（2）会计处理如下。

①20×2年1月1日授予日不做处理。

②20×2年12月31日。

③20×3 年12月31日。

④20×4年12月31日。

3.回购股票进行职工期权激励

《中华人民共和国公司法》第一百四十二条规定，企业可回购 本公司股份奖励给本公司职工，用于收购的资金应当从公司的税后

利润中支出。这属于权益结算的股份支付。对此，企业应当进行以 下处理。

（1）按照公司法规定预留未分配利润。

企业实行职工期权激励所需资金，应控制在当期可供投资者分 配的利润数额之内。对于预留的回购股份的全部支出，企业应当通 过备查簿入账，借记“利润分配（未分配利润） ”科目，贷记“资 本公积”科目。

（2）回购股份。

　　企业在实际回购股份时，应当按照回购股份的全部支出，借记 “库存股”科目，同时，贷记“银行存款”科目。

（3）确认成本费用。

企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得的职工或其 他方提供的服务计入成本费用，同时增加资本公积。

（4）职工行权。

职工在行权日应按照期权激励办法规定的价格，行使购买企业 股份的权利。

企业应按职工行权时购买本企业股票收到的价款，借记“银行 存款 ”等科目； 同时转销等待期内在其他资本公积中累计确认的金 额，借记“资本公积——其他资本公积 ”科目；按回购的库存股成 本，贷记“库存股 ”科目；按照上述借贷方差额，贷记“资本公积 ——资本溢价”科目。

12.5 披露

根据《企业会计准则第11号——股份支付》 ，企业对股份支付 要按照以下要求进行信息披露。

（1）企业应当在附注中披露与股份支付有关的下列信息。

①当期授予、行权和失效的各项权益工具总额。

②期末发行在外的股份期权或其他权益工具行权价格的范围和 合同剩余期限。

　　③当期行权的股份期权或其他权益工具以其行权日价格计算的 加权平均价格。

④权益工具公允价值的确定方法。

企业对性质相似的股份支付信息可以合并披露。

（2）企业应当在附注中披露股份支付交易对当期财务状况和经 营成果的影响，至少包括下列信息。

①当期因以权益结算的股份支付而确认的费用总额。

②当期因以现金结算的股份支付而确认的费用总额。

③当期以股份支付换取的职工服务总额及其他方服务总额。

第13章 债务重组

债务重组的会计处理流程如图13-1所示。

图13-1 债务重组的会计处理流程

13.1 债务重组基础

13.1.1 债务重组概念

根据《企业会计准则第12号——债务重组》规定，债务重组， 是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院 裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。其 中债务重组涉及的债权和债务是指《企业会计准则第22号——金融 工具确认和计量》规范的金融工具。

13.1.2 关于债权和债务的范围

　　债务重组涉及的债权和债务，是指《企业会计准则第22号—— 金融工具确认和计量》规范的债权和债务，不包括合同资产、合同 负债、预计负债，但包括租赁应收款和租赁应付款。债务重组中涉 及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的确认、计 量和列报，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》 和《企业会计准则第37号——金融工具列报》 等金融工具相关准 则。

13.1.3 关于债务重组的范围

　　《企业会计准则第12号——债务重组》准则对债务重组范围作

出了界定，债务重组的方式主要包括以下几项。

（1）债务人以资产清偿债务；

（2）债务人将债务转为权益工具；

（3）除上述第一项和第二项以外，采用调整债务本金、改变债 务利息、变更还款期限等方式修改债权和债务的其他条款，形成重 组债权和重组债务；

（4）以上三种方式的组合等。

13.1.4 债务重组的方式

债务重组的方式主要包括：债务人以资产清偿债务、将债务转 为权益工具、修改其他条款，以及前述一种以上方式的组合。这些 债务重组方式都是通过债权人和债务人重新协定或者法院裁定达成 的，与原来约定的偿债方式不同。

（1）债务人以资产清偿债务。

债务人以资产清偿债务，是债务人转让其资产给债权人以清偿 债务的债务重组方式。债务人用于偿债的资产通常是已经在资产负 债表中确认的资产，例如，现金、应收账款、长期股权投资、投资 性房地产、固定资产、在建工程、生物资产、无形资产等。债务人 以日常活动产出的商品或服务清偿债务的，用于偿债的资产可能体 现为存货等资产。

　　在受让上述资产后，按照相关会计准则要求及本企业会计核算 要求，债权人核算相关受让资产的类别可能与债务人不同。例如， 债务人以作为固定资产核算的房产清偿债务，债权人可能将受让的 房产作为投资性房地产核算；债务人以部分长期股权投资清偿债 务，债权人可能将受让的投资作为金融资产核算；债务人以存货清 偿债务，债权人可能将受让的资产作为固定资产核算等。

除上述已经在资产负债表中确认的资产外，债务人也可能以不 符合确认条件而未予确认的资产清偿债务。例如，债务人以未确认 的内部产生品牌清偿债务，债权人在获得的商标权符合无形资产确 认条件的前提下作为无形资产核算。在少数情况下，债务人还可能 以处置组（即一组资产和与这些资产直接相关的负债）清偿债务。

（2）债务人将债务转为权益工具。

　　债务人将债务转为权益工具，这里的权益工具，是指根据《企 业会计准则第37号——金融工具列报》分类为“权益工具 ”的金融 工具，会计处理上体现为股本、实收资本、资本公积等科目。

实务中，有些债务重组名义上采用“债转股 ”的方式，但同时 附加相关条款，如约定债务人在未来某个时点有义务以某一金额回

　　购股权，或债权人持有的股份享有强制分红权等。对于债务人，这 些“股权 ”可能并不是根据《企业会计准则第37号——金融工具列 报》分类为权益工具的金融工具，从而不属于债务人将债务转为权 益工具的债务重组方式。债权人和债务人还可能协议以一项同时包 含金融负债成分和权益工具成分的复合金融工具替换原债权债务， 这类交易也不属于债务人将债务转为权益工具的债务重组方式。

（3）修改其他条款。

修改债权和债务的其他条款，是债务人不以资产清偿债务，也 不将债务转为权益工具，而是改变债权和债务的其他条款的债务重 组方式，如调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等。经修 改其他条款的债权和债务分别形成重组债权和重组债务。

（4）组合方式。

组合方式，是采用债务人以资产清偿债务、债务人将债务转为 权益工具、修改其他条款三种方式中一种以上方式的组合清偿债务 的债务重组方式。例如，债权人和债务人约定， 由债务人以机器设 备清偿部分债务，将另一部分债务转为权益工具，调减剩余债务的 本金，但利率和还款期限不变； 再如，债务人以现金清偿部分债 务，同时将剩余债务展期等。

13.1.5 用以清偿债务的非现金资产公允价值的计量

债务重组采用非现金资产清偿债务的，非现金资产的公允价值 应当按照下列规定进行计量。

（1）非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产 的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的 规定确定其公允价值。

（2）非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产且 存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存 在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市 场价格为基础确定其公允价值。

　　（3）采用上述两种方法仍不能确定非现金资产公允价值的，应 当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。

13.2 债务重组的会计处理与案例分析

债务重组涉及债务人和债权人两个主体，双方分别进行账务处 理。

13.2.1 债务人的会计处理

《企业会计准则第12号——债务重组》对债务人的会计处理规 定如下。

（一）债务人以资产清偿债务

　　债务重组采用以资产清偿债务方式进行的，债务人应当将所清 偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。

（1）债务人以金融资产清偿债务。

　　债务人以单项或多项金融资产清偿债务的，债务的账面价值与 偿债金融资产账面价值的差额，记入“投资收益 ”科目。偿债金融 资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。对于以分类为 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具投资清偿债 务的，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收 益中转出，记入“投资收益 ”科目。对于以指定为以公允价值计量 且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资清偿债务的， 之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转 出，记入“盈余公积”“利润分配——未分配利润”等科目。

（2）债务人以非金融资产清偿债务。

债务人以单项或多项非金融资产清偿债务，或者以包括金融资 产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的，不需要区分资产处置 损益和债务重组损益，也不需要区分不同资产的处置损益，而应将 所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入“其他

收益——债务重组收益 ”科目。偿债资产已计提减值准备的，应结 转已计提的减值准备。

债务人以包含非金融资产的处置组清偿债务的，应当将所清偿 债务和处置组中负债的账面价值之和，与处置组中资产的账面价值 之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益 ”科目。处置组所 属的资产组或资产组组合按照《企业会计准则第8号——资产减值》 分摊了企业合并中取得的商誉的，该处置组应当包含分摊至处置组 的商誉。处置组中的资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值 准备。

　　债务人以日常活动产出的商品或服务清偿债务的，应当将所清 偿债务账面价值与存货等相关资产账面价值之间的差额，记入“其 他收益——债务重组收益”科目。

（二）债务人将债务转为权益工具

债务重组采用将债务转为权益工具方式进行的，债务人初始确 认权益工具时，应当按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公 允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。所 清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，记入“投资收 益 ”科目。债务人因发行权益工具而支出的相关税费等，应当依次 冲减资本公积（资本溢价或股本溢价） 、盈余公积、未分配利润 等。

（三）修改其他条款

债务重组采用修改其他条款方式进行的，如果修改其他条款导 致债务终止确认，债务人应当按照公允价值计量重组债务，终止确 认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额，记入“投资收 益”科目。

如果修改其他条款未导致债务终止确认，或者仅导致部分债务 终止确认，对于未终止确认的部分债务，债务人应当根据其分类， 继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他适 当方法进行后续计量。对于以摊余成本计量的债务，债务人应当根

　　据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债务的账面 价值，并将相关利得或损失记入“投资收益 ”科目。重新计算的该 重组债务的账面价值，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量 按债务的原实际利率或按《企业会计准则第24号——套期会计》第 二十三条规定的重新计算的实际利率（如适用）折现的现值确定。 对于修改或重新议定合同所产生的成本或费用，债务人应当调整修 改后的重组债务的账面价值，并在修改后重组债务的剩余期限内摊 销。

（四）组合方式

债务重组采用以资产清偿债务、将债务转为权益工具、修改其 他条款等方式的组合进行的，对于权益工具，债务人应当在初始确 认时按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠 计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。对于修改其他条款 形成的重组债务，债务人应当参照上文“修改其他条款 ”部分的内 容，确认和计量重组债务。所清偿债务的账面价值与转让资产的账 面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，记入“其 他收益——债务重组收益 ”或“投资收益 ”（仅涉及金融工具时） 科目。

13.2.2 债权人的会计处理

《企业会计准则第12号——债务重组》对债权人的会计处理规 定如下。

（一）以资产清偿债务或将债务转为权益工具

债务重组采用以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进 行的，债权人应当在受让的相关资产符合其定义和确认条件时予以 确认。

（1）债权人受让金融资产。

债权人受让包括现金在内的单项或多项金融资产的，应当按照 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行确认

和计量。金融资产初始确认时应当以其公允价值计量，金融资产确 认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益 ” 科目。但是，收取的金融资产的公允价值与交易价格（即放弃债权 的公允价值）存在差异的，应当按照《企业会计准则第22号——金 融工具确认和计量》第三十四条的规定处理。

（2）债权人受让非金融资产。

债权人初始确认受让的金融资产以外的资产时，应当按照下列 原则以成本计量。

①存货的成本，包括放弃债权的公允价值， 以及使该资产达到 当前位置和状态所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装 卸费、保险费等其他成本。

②对联营企业或合营企业投资的成本，包括放弃债权的公允价 值，以及可直接归属于该资产的税金等其他成本。

　　③投资性房地产的成本，包括放弃债权的公允价值， 以及可直 接归属于该资产的税金等其他成本。

　　④固定资产的成本，包括放弃债权的公允价值， 以及使该资产 达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的税金、运输 费、装卸费、安装费、专业人员服务费等其他成本。确定固定资产 成本时，应当考虑预计弃置费用因素。

⑤生物资产的成本，包括放弃债权的公允价值， 以及可直接归 属于该资产的税金、运输费、保险费等其他成本。

⑥无形资产的成本，包括放弃债权的公允价值， 以及可直接归 属于使该资产达到预定用途所发生的税金等其他成本。放弃债权的 公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。

（3）债权人受让多项资产。

　　债权人受让多项非金融资产，或者包括金融资产、非金融资产 在内的多项资产的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具 确认和计量》的规定确认和计量受让的金融资产；按照受让的金融

　　资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放 弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产当日公允价值后 的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债 权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。

（4）债权人受让处置组。

债务人以处置组清偿债务的，债权人应当分别按照《企业会计 准则第22号——金融工具确认和计量》和其他相关准则的规定，对 处置组中的金融资产和负债进行初始计量，然后按照金融资产以外 的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在 合同生效日的公允价值以及承担的处置组中负债的确认金额之和， 扣除受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础 分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的 差额，记入“投资收益”科目。

（5）债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别。

　　债务人以资产或处置组清偿债务，且债权人在取得日未将受让 的相关资产或处置组作为非流动资产和非流动负债核算，而是将其 划分为持有待售类别的，债权人应当在初始计量时，比较假定其不 划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费 用后的净额，以两者孰低计量。

（二）修改其他条款

　　债务重组采用以修改其他条款方式进行的，如果修改其他条款 导致全部债权终止确认，债权人应当按照修改后的条款以公允价值 初始计量新的金融资产，新金融资产的确认金额与债权终止确认日 账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。

如果修改其他条款未导致债权终止确认，债权人应当根据其分 类，继续以摊余成本、 以公允价值计量且其变动计入其他综合收 益，或者以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。对 于以摊余成本计量的债权，债权人应当根据重新议定合同的现金流 量变化情况，重新计算该重组债权的账面余额，并将相关利得或损 失记入“投资收益 ”科目。重新计算的该重组债权的账面余额，应

当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债权原实际利率折现的 现值确定，购买或源生的已发生信用减值的重组债权，应按经信用 调整的实际利率折现。对于修改或重新议定合同所产生的成本或费 用，债权人应当调整修改后的重组债权的账面价值，并在修改后重 组债权的剩余期限内摊销。

（三）组合方式

　　债务重组采用组合方式进行的，一般可以认为对全部债权的合 同条款做出了实质性修改，债权人应当按照修改后的条款，以公允 价值初始计量新的金融资产和受让的新金融资产，按照受让的金融 资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放 弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产和重组债权当日 公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成 本 。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收 益”科目。

13.2.3 债务重组的案例分析

（一）以资产清偿债务

　　【例13-1】 甲公司欠乙公司购货款350 000元。由于甲公司财务 发生困难，短期内不能支付已于2×19年5月1日到期的货款。2×19 年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债 务。该产品的公允价值为200 000元，实际成本为120 000元。 甲公 司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%。乙公司于2×19 年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库； 乙公司对 该项应收账款计提了50 000元的坏账准备。

（1）甲公司的账务处理。

①计算债务重组利得。

②应编制会计分录如下。

在本例中， 甲公司销售产品取得的利润体现在营业利润中，债 务重组利得作为其他收益处理。

（2）乙公司的账务处理。

①计算债务重组损失。

②应编制会计分录如下。

【例13-2】 甲公司于2×19年1月1日销售给乙公司一批材料，价 值400 000元（包括应收取的增值税）。按购销合同约定，乙公司应 于2×19年10月31日前支付货款，但至2×20年1月31日乙公司尚未支

付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。2×20年 2月3日，经协商， 甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设 备的账面原价为350 000元，已提折旧50 000元，设备的公允价值为 360 000元（假定企业转让该项设备不需要交纳增值税）。

甲公司对该项应收账款已提取坏账准备20 000元。抵债设备已 于2×20年3月10日运抵甲公司。假定不考虑该项债务重组的相关税 费。

（1）乙公司的账务处理。

（2）甲公司的账务处理。

【例13-3】 甲公司于2×19年7月1日销售给乙公司一批产品，价 值450 000元（包括应收取的增值税） ，乙公司于2×19年7月1日开 出6个月承兑的商业汇票 。 乙公司于2×19年12月31日尚未支付货 款。 由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。当日经与甲 公司协商， 甲公司同意乙公司以其所拥有的以公允价值计量且其变 动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。乙公司该股票的账面价值 为400 000元（假定该资产账面公允价值变动额为0），当日的公允 价值为380 000元。假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备40 000元。用于抵债的股票于当日即办理相关转让手续，甲公司将取得 的股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产处 理。债务重组前甲公司已将该项应收票据转入应收账款； 乙公司已 将应付票据转入应付账款。假定不考虑与商业汇票或者应付款项有 关的利息。

（1）乙公司的账务处理。

（2）甲公司的账务处理。

（二）债务转为权益工具

以债务转为资本方式进行债务重组的，应分别以下情况处理。

（1）通过债务重组形成企业合并的，适用《企业会计准则第20 号——企业合并》。

（2）债务重组中涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其 他金融工具的确认、计量和列报，分别适用《企业会计准则第22号

——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37 号——金融工具 列报》。

（3）债权人或债务人中的一方直接或间接对另一方持股且以股 东身份进行债务重组的，或者债权人与债务人在债务重组前后均受 同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人 或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入的，适用权益性交 易的有关会计处理规定。

以债转股形式进行债务重组的，债务人按照权益工具的公允价 值对权益工具进行初始计量，清偿债务的账面价值与权益工具公允 价值之间的差额，计入当期损益。当权益工具公允价值不能可靠计 量时，应当按照所清偿债务的公允价值对权益工具进行初始计量。

【例13-4】2×19年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额 为60 000元， 由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付账款。经双 方协商同意， 甲公司采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式 进行债务重组，假定乙公司普通股的面值为1元，乙公司以20 000股 抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提 了坏账准备2 000元。股票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长 期股权投资处理。

（1）乙公司的账务处理。

（2）甲公司的账务处理。

（三）修改其他债务条件

以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人和债权人应分别 以下情况处理。

（1）债权人首先按照《企业会计准则第22号——金融工具确认 和计量》确认受让的金融资产和重组债权；其次，将放弃债权的公 允价值扣除受让金融资产和重组债权后的净额，按照受让的金融资 产以外的各项资产的公允价值比例进行分配，据以确定各项资产的 成本；最后，将放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额计入当 期损益。

（2）债务人首先按照《企业会计准则第22号——金融工具确认 和计量》确认重组后债务和权益工具的公允价值，然后再将所清偿 债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的 确认金额之间的差额，计入当期损益。即：债务重组损益=债务账面 价值-重组后债务金额-权益工具公允价值-转让的各项资产账面价 值。

【例13-5】 甲公司2×19年12月31日应收乙公司票据的账面余额 为65 400元，其中，5 400元为累计未付的利息，票面年利率为4%。 由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于2×19年12月31

日前支付的应付票据。经双方协商，于2×20年1月5日进行债务重 组。 甲公司同意将债务本金减至50 000元；免去债务人所欠的全部 利息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延 至2×21年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订 日起开始实施。 甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账 款。甲公司已为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。

（1）乙公司的账务处理。

（2）甲公司的账务处理。

13.3 披露

债权人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息。

（1）根据债务重组方式，分组披露债权账面价值和债务重组相 关损益。

　　（2）债务重组导致的对联营企业或合营企业的权益性投资增加 额，以及该投资占联营企业或合营企业股份总额的比例。

债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息。

（3）根据债务重组方式，分组披露债务账面价值和债务重组相 关损益。

（4）债务重组导致的股本等所有者权益的增加额。

第14章 或有事项

《企业会计准则第13号——或有事项》 （以下简称“或有事项

准则”）的主要内容如图14-1所示。

图14-1 或有事项准则的主要内容

14.1 或有事项概述

14.1.1 或有事项的定义

《企业会计准则第13号——或有事项》对或有事项的定义为： 或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事 项的发生或不发生才能决定的不确定事项。

14.1.2 或有事项的基本特征

　　根据上述或有事项的定义，《〈企业会计准则第13号——或有 事项〉解释》列出了或有事项的三项基本特征，具体如下。

（1） 由过去的交易或事项形成，是指或有事项的现存状况是过 去的交易或事项引起的客观存在。

例如，未决诉讼虽然是正在进行当中的诉讼，但该诉讼是企业 因过去的经济行为导致起诉其他单位或被其他单位起诉。这是现存 的一种状况而不是未来将要发生的事项 。未来可能发生的自然灾 害、交通事故、经营亏损等，不属于或有事项。

　　（2）结果具有不确定性，是指或有事项的结果是否发生具有不 确定性，或者或有事项的结果预计将会发生，但发生的具体时间或 金额具有不确定性。

　　例如，债务担保事项在担保方到期时是否一定承担和履行连带 责任，需要根据被担保方债务到期时能否按时还款加以确定。这一 事项的结果在担保协议达成时具有不确定性。

　　（3） 由未来事项决定，是指或有事项的结果只能由未来不确定 事项的发生或不发生才能决定。

　　例如，未决诉讼只有等到法院判决才能决定其结果；债务担保 事项只有在被担保方到期无力还款时，企业（担保方）才承担连带 责任。

　　常见的或有事项主要包括未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质 量保证（含产品安全保证）、承诺、亏损合同、重组义务、商业承 兑汇票背书转让或贴现等，其中，亏损合同、重组义务是《企业会 计准则第13号——或有事项》特别规定的或有事项。

14.2 确认和计量

14.2.1 或有事项的确认

《企业会计准则第13号——或有事项》规定，与或有事项相关 的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债。

（一）该义务是企业承担的现时义务

该义务是企业承担的现时义务是指与或有事项相关的义务是在 企业当前条件下已承担的义务。企业没有其他现实的选择，只能履 行该现时义务，如法律要求企业履行、有关各方形成企业将履行现 时义务的合理预期等。

（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业

履行该义务很可能导致经济利益流出企业，是指履行与或有事 项相关的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过50%但尚 未达到基本确定的程度。

履行或有事项相关义务导致经济利益流出企业的可能性，通常 应当结合表14-1所示的情况加以判断。

表14-1 履行或有事项相关义务导致经济利益流出企业的可能性

（三）该义务的金额能够可靠计量

该义务的金额能够可靠计量，是指与或有事项相关的现时义务 的金额能够合理地估计。估计或有事项相关现时义务的金额，企业 应当考虑下列因素。

　　（1）企业应当充分考虑与或有事项有关的风险和不确定性，并 在低估和高估预计负债金额之间寻找平衡点。

（2）相关现时义务的金额通常应当等于未来应支付的金额。未 来应支付金额与其现值相差较大的，如油井或核电站的弃置费用 等，应当按照未来应支付金额的现值确定。

（3）企业应当考虑可能影响履行现时义务所需金额的相关未来 事项，如未来技术进步、相关法规出台等。

（4）企业不应考虑预期处置相关资产的利得。

14.2.2 预计负债的计量

预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进 行初始计量。企业不应当就未来经营亏损确认预计负债。

（一）最佳估计数的确定

（1）所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的 可能性是相同的，则最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。

【例14-1】20×8年12月27日，甲企业因合同违约而涉及一桩诉 讼案 。根据企业的法律顾问判断，最终的判决很可能对甲企业不 利。20×8年12月31日，甲企业尚未接到法院的判决，因诉讼须承担 的赔偿金额也无法准确地确定。不过，据专业人士估计，赔偿金额 可能是80万元至100万元的某一金额，而且这个区间内每个金额的可 能性都大致相同。

此例中，甲企业应在20×8年12月31日的资产负债表中确认一项 负债，金额为（80+100）÷2 =90（万元）。

（2）在其他情况下，最佳估计数应当分别下列情况处理。① 或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生的金额确定。

② 或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计 算确定。

【例14-2】 20×8年10月2日， 乙股份有限公司涉及一起诉讼 案。20×8年12月31日，乙股份有限公司尚未接到法院的判决。在咨 询了公司的法律顾问后，乙股份有限公司认为胜诉的可能性为40%， 败诉的可能性为60%。如果败诉，需要赔偿2 000 000元。此时，乙 股份有限公司在资产负债表中确认的负债金额应为最可能发生的金 额，即2 000 000元。

（二）确定最佳估计数时应考虑的因素

企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风 险、不确定性和货币时间价值等因素。

　　货币时间价值影响重大的，企业应当通过对相关未来现金流出 进行折现后确定最佳估计数。

（三）补偿金额的确定

企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的， 补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认 的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。

【例14-3】20×8年12月31日，乙股份有限公司因或有事项而确 认了一笔金额为1 000 000元的负债；同时，乙股份有限公司因该或 有事项，基本确定可从甲股份有限公司获得400 000元的赔偿。

本例中，乙股份有限公司应分别确认一项金额为1 000 000元的 负债和一项金额为400 000元的资产，而不能只确认一项金额为600 000（1 000 000-400 000）元的负债。同时，该公司所确认的补偿 金额（400 000元）不能超过所确认的负债的账面价值（1 000 000 元）。

（四）亏损合同

待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足预计 负债确认条件的，应当确认为预计负债。待执行合同是指合同各方 尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。亏损合 同是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合 同。

《〈企业会计准则第13号——或有事项〉解释》进行了补充说 明：企业与其他企业签订的商品销售合同、劳务提供合同、让渡资 产使用权合同、租赁合同等，均属于待执行合同；待执行合同不属 于《企业会计准则第13号——或有事项》规范的内容；待执行合同 变为亏损合同的，应当作为《企业会计准则第13号——或有事项》 规范的或有事项。

　　企业在履行合同义务过程中发生的成本可能出现超过预期经济 利益的情况时，待执行合同即变成了亏损合同。此时，如果与该合 同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，通常不存在现时义务， 不应确认预计负债。如果与该合同相关的义务不可撤销，企业就存 在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业和金 额能够可靠计量的，通常应当确认预计负债。

【例14-4】某公司于20×7年1月采用经营租赁方式租入生产线 生产产品，租赁期3年，生产的产品预计每年均可获利。20×8年12 月，市政规划要求该公司迁址，加之宏观政策调整，该公司决定停 产上述产品。原经营租赁合同为不可撤销合同，还要持续1年，生产 线无法转租给其他单位。此时，该公司执行原经营租赁合同发生的 费用很可能超过预期获得的经济利益，该租赁合同变为亏损合同， 应当在20×8年12月31日根据未来期间（20×9年）应支付的租金确 认预计负债。

　　待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，企业应当 对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，通常不确认预计 负债；合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足规定条件 时，应当确认预计负债。

　　例如，商品销售合同属于待执行合同。在其售价低于成本时， 该合同即变为亏损合同，属于《企业会计准则第13号——或有事 项》规范的或有事项。如果该合同存在标的资产（存货），则企业 应当确认减值损失和存货跌价准备，不确认预计负债；如果合同不 存在标的资产（存货） ，则企业应在满足确认条件时确认预计负 债。

（五）重组义务确认为预计负债

1.重组义务

《企业会计准则第13号——或有事项》规定，企业承担的重组 义务满足预计负债确认条件的，应当确认预计负债。若同时存在下 列情况，则表明企业承担了重组义务。

（1）有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地 点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施 时间等。

（2）该重组计划已对外公告。

2.重组事项

重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营 范围或经营方式的计划实施行为。

　　《〈企业会计准则第13号——或有事项〉解释》列举了重组的

事项，主要包括以下几类。

（1）出售或终止企业的部分业务。

（2）对企业的组织结构进行较大调整。

（3）关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地 区迁移到其他国家或地区。

3.重组与企业合并和债务重组的区别

重组通常是企业内部资源的调整和组合，谋求现有资产效能的 最大化；企业合并是在不同企业之间的资本重组和规模扩张；债务 重组是债权人对债务人做出让步，债务人减轻债务负担，债权人尽 可能减少损失。

　　例如，某公司董事会决定关闭一个事业部。如果有关决定尚未 传达到受影响的各方，也未采取任何措施实施该项决定，则表明该 公司没有承担重组义务，不应确认预计负债；如果有关决定已经传 达到受影响的各方，各方预期公司将关闭该事业部，则通常表明公 司开始承担重组义务，同时满足预计负债确认条件的，应当确认预 计负债。

企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。直接 支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入 等支出。

14.2.3 对预计负债账面价值的复核

《企业会计准则第13号——或有事项》规定，企业应当在资产 负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面 价值不能真实反映当前最佳估计数的，企业应当按照当前最佳估计 数对该账面价值进行调整。

例如，某化工企业对环境造成了污染，按照当时的法律规定， 该企业只需要对污染进行清理。随着国家对环境保护越来越重视， 按照现在的法律规定，该企业不但需要对污染进行清理，还很可能 要对居民进行赔偿。这种法律要求的变化会对企业预计负债的计量 产生影响。企业应当在资产负债表日对为此确认的预计负债金额进 行复核。当相关因素发生变化，表明预计负债金额不再能反映真实 情况时，则企业需要按照当前情况下企业清理和赔偿支出的最佳估 计数对预计负债的账面价值进行相应的调整。

14.2.4 或有负债和或有资产

《企业会计准则第13号——或有事项》规定，企业不应当确认 或有负债和或有资产。

　　或有负债是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须 通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者 事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企 业或该义务的金额不能可靠计量。

或有资产是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须 通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

14.3 披露

《企业会计准则第13号——或有事项》规定，企业应当在附注 中披露与或有事项有关的下列信息。

（一）预计负债

（1）预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的 说明。

（2）各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。

（3）与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿 金额。

　　（二）或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企 业的或有负债）

（1）或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇 票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债。

（2）经济利益流出不确定性的说明。

（3）或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性； 无法预计的，应当说明原因。

（三）企业通常不应当披露或有资产

不过，或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其 形成的原因、预计产生的财务影响等。

在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，披露全部或部分信息预 期对企业造成重大不利影响的，企业无须披露这些信息，但应当披

　　露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和 原因。

第15章 收入

收入的会计处理框架如图15-1所示。

图15-1 收入的会计处理框架

15.1 收入的定义及核算范围

15.1.1 收入的定义

根据《企业会计准则第 14号—— 收入》 （以下简称“ 收入准 则 ”）第二条，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者 权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

15.1.2 收入的核算范围

收入准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外。

　　（1） 由《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》 《企业会 计准则第 22 号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23 号 ——金融资产转移》 《企业会计准则第 24 号——套期会计》 《企 业会计准则第 33 号——合并财务报表》 及《企业会计准则第 40 号——合营安排》 规范的金融工具及其他合同权利和义务，分别适 用《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》 《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第 23 号——金融 资产转移》 《企业会计准则第 24 号——套期会计》 《企业会计准 则第 33 号——合并财务报表》 及《企业会计准则第 40 号——合 营安排》。

　　（2） 由《企业会计准则第 21 号——租赁》 规范的租赁合

同，适用《企业会计准则第 21号——租赁》。

（3） 由保险合同相关会计准则规范的保险合同，适用保险合同 相关会计准则。

其中，收入准则所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购 买其日常活动产出的商品或服务（以下简称“商品 ”） 并支付对价 的一方。收入准则所称合同，是指双方或多方之间订立有法律约束 力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式。

15.1.3 收入的确认标准与流程

（一）收入的确认标准

根据财政部2017年发布的收入准则，企业应当在履行了合同中 的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得 几乎全部的经济利益。

【例15-1】 甲公司销售一批商品给乙公司。乙公司已根据甲公 司开出的发票账单支付了货款，取得了提货单，但甲公司尚未将商 品移交乙公司。

根据本例的资料， 甲公司采用交款提货的销售方式，即购买方 已根据销售方开出的发票账单支付货款，并取得卖方开出的提货 单。在这种情况下，购买方支付货款并取得提货单，但如果购买方 此时仍不能主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益， 甲 公司在该状况下仍不能确认其收入的实现。

　　【例15-2】 甲公司是一家电子商务公司，其商务平台在6月18日 开展大型促销活动，其自营商品在6月18日当天接受客户大量订单， 并且订单已支付。同时，由于订单量激增，大量货物延迟到6月25日 发货，部分货物在6月30日24点尚在运输路途中。判断甲公司能否在 签约收款后，或者发出商品时确认收入。

　　根据收入的确认原则，结合本例的资料， 甲公司对收入的判断 基准如下。

（1）客户能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利 益。

（2）企业已经将该商品转移给客户，即客户已实物占有该商 品。

（3）客户已接受该商品。

显然，本例中在运输途中的货物的销售不符合上述条件， 因 此，甲公司在签约收款后，或者发出商品时不应该确认收入。

（二）收入的确认流程

企业在确认收入时一般遵循一定的判断依据与流程。根据收入 准则第九条，合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同 所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内 履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分 别确认收入。相关流程如图15-2所示。

图15-2 收入的确认流程

15.2 收入的确认

15.2.1 识别与客户订立的合同

（一）合同的识别（在合同开始日即满足收入确认的前 提条件，在客户取得相关商品控制权时确认收入）

1.企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能不能 收回

　　【例15-3】 甲房地产开发公司（以下简称“ 甲公司 ”）与乙公 司签订合同，向其销售一栋建筑物，合同价款为100万元。该建筑物 的成本为60万元， 乙公司在合同开始日即取得了该建筑物的控制 权。根据合同约定，乙公司在合同开始日支付了5%的保证金5万元， 并就剩余的95%价款与甲公司签订了不附追索权的长期融资协议。如 果乙公司违约， 甲公司可重新拥有该建筑物，即使收回的建筑物不 能涵盖所欠款项的总额， 甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔 偿。

　　乙公司计划在该建筑物内开设一家餐馆，并以该餐馆的收益偿 还甲公司的欠款。但是，在该建筑物所在的地区，餐饮行业面临激 烈的竞争，且乙公司缺乏餐饮行业的经营经验。

　　本例中，乙公司计划以该餐馆产生的收益偿还甲公司的欠款， 除此之外并无其他的经济来源，乙公司也未对该笔欠款设定任何担 保。如果乙公司违约，则甲公司可重新拥有该建筑物，但是，根据 合同约定，即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额， 甲公司也 不能向乙公司索取进一步的赔偿。因此， 甲公司对乙公司还款的能 力和意图存在疑虑，认为该合同不满足合同价款很可能收回的条 件。甲公司应当将收到的5万元确认为一项负债。

　　2.企业向客户提供价格折让的，应当在估计交易价格时 进行考虑

　　【例15-4】A公司向国外B公司销售一批商品，合同标价为100万 元 。在此之前，A公司从未向B公司所在国家的其他客户进行过销 售，B公司所在国家正在经历严重的经济困难。A公司预计不能从B公 司收回全部的对价金额，而仅能收回60万元。尽管如此，A公司预计 B公司所在国家的经济情况将在未来2~3年内好转，且A公司与B公司 之间建立的良好关系将有助于其在该国家拓展其他潜在客户。

本例中，根据B公司所在国家的经济情况以及A公司的销售战 略，A公司认为其将向B公司提供价格折让，A公司能够接受B公司支 付低于合同对价的金额，即60万元，且估计很可能收回该对价。A公 司认为，该合同满足“有权取得的对价很可能收回 ”的条件；A公司 按照收入准则的规定确定交易价格时，应当考虑其向B公司提供的价 格折让的影响 。因此，A公司确定的交易价格不是合同标价100万 元，而是60万元。

3.合同的持续评估

企业与客户之间的合同，在合同开始日即满足收入确认的前提 条件的，企业在后续期间无须对其进行重新评估，除非有迹象表明 相关事实和情况发生重大变化。合同开始日，是指合同开始赋予合 同各方具有法律约束力的权利和义务的日期，通常是指合同生效 日。例如，企业与客户签订一份合同，在合同开始日，企业认为该 合同满足收入准则第五条规定的五项条件，但是，在后续期间，客 户的信用风险显著升高，企业需要评估其在未来向客户转让剩余商 品而有权取得的对价是否很可能收回，如果不能满足很可能收回的 条件，则该合同自此开始不再满足收入准则第五条规定的相关条 件，应当停止确认收入，并且只有当后续合同条件再度满足时或者 当企业不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对 价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入，但是，不应当调 整在此之前已经确认的收入。

【例15-5】 甲公司与乙公司签订合同，将一项专利技术授权给 乙公司使用，并按其使用情况收取特许权使用费 。 甲公司评估认 为，该合同在合同开始日满足收入准则第五条规定的五项条件。该 专利技术在合同开始日即授权给乙公司使用。在合同开始日后的第 一年内，乙公司每季度向甲公司提供该专利技术的使用情况报告，

并在约定的期间内支付特许权使用费 。在合同开始日后的第二年 内，乙公司继续使用该专利技术，但是，乙公司的财务状况下滑， 融资能力下降，可用资金不足，因此，乙公司仅按合同支付了当年 第一季度的特许权使用费，而后三个季度仅按象征性金额付款。在 合同开始日后的第三年内，乙公司继续使用甲公司的专利技术。但 是， 甲公司得知，乙公司已经完全丧失了融资能力，且流失了大部 分客户， 因此， 乙公司的付款能力进一步恶化，信用风险显著升 高。

　　本例中，该合同在合同开始日满足收入准则第五条规定的五项 条件，因此， 甲公司在乙公司使用该专利技术的行为发生时，按照 约定的特许权使用费确认收入。合同开始后的第二年， 由于乙公司 的信用风险升高， 甲公司在确认收入的同时，按照《企业会计准则 第22号——金融工具确认和计量》的要求对乙公司的应收款项进行 减值测试。合同开始日后的第三年， 由于乙公司的财务状况恶化， 信用风险显著升高， 甲公司对该合同进行了重新评估，认为不再满 足“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回 ”这一条 件，因此， 甲公司不再确认特许权使用费收入，同时，按照《企业 会计准则第22号——金融工具确认和计量》对现有应收款项是否发 生减值继续进行评估。

4.合同存续期间的确定

　　在确定合同存续期间时，无论该合同是否有明确约定的合同期 间，该合同的存续期间都不会超过已经提供的商品所涵盖的期间； 当合同约定任何一方在某一特定期间之后才可以随时无代价地终止 合同时，该合同的存续期间不会超过该特定期间；当合同约定任何 一方均可以提前终止合同，但要求终止合同的一方需要向另一方支 付重大的违约金时，合同存续期间很可能与合同约定的期间一致， 这是因为该重大的违约金实质上使得合同双方在合同约定的整个期 间内均具有有法律约束力的权利和义务；当只有客户拥有无条件终 止合同的权利时，客户的该项权利才会被视为客户拥有的一项续约 选择权，重大的续约选择权应当作为单项履约义务进行会计处理。

【例15-6】A公司与客户签订合同，每月为客户提供一次保洁服 务，合同期限为3年。

情形一：3年内，合同各方均有权在每月月末无理由要求终止合 同，只需提前5个工作日通知对方，无须向对方支付任何违约金。

情形二：3年内，客户有权在每月末要求提前终止合同，且无须 向A公司支付任何违约金。

情形三：3年内，客户有权在每月末要求提前终止合同，但是客 户如果在合同开始日之后的12个月内要求终止合同，必须向A公司支 付一定金额的违约金。

　　本例中，对于情形一，尽管合同约定的服务期为3年，但是在已 提供服务的期间之外，该合同对于合同双方均未产生具有法律约束 力的权利和义务，因此，该合同应被视为逐月订立的合同。对于情 形二，该合同应视为逐月订立的合同， 同时，客户拥有续约选择 权，A公司应当判断提供给客户的该续约选择权是否构成重大权利， 从而应作为单项履约义务进行会计处理。对于情形三，A公司需要判 断合同约定的违约金是否足够重大，以至于使该合同在合同开始日 之后的12个月内对合同双方都产生了具有法律约束力的权利和义 务，如果是，则该合同的存续期间为12个月； 否则，与情形二相 同，该合同应视为逐月订立的合同。

（二）合同变更（经合同各方批准对原合同的范围或价 格做出的变更）

1.合同变更部分作为单独合同

合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价 款反映了新增商品单独售价的，企业应当将该合同变更部分作为一 份单独的合同进行会计处理。此类合同变更不影响原合同的会计处 理。

　　【例15-7】 甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品的售 价为100元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来6个月内陆 续转让给该客户。 甲公司将其中的60件产品转让给该客户后，双方 对合同进行了变更， 甲公司承诺向该客户额外销售30件相同的产 品。这30件产品与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件95元

（假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价） 。上述价格均 不包含增值税。

本例中， 由于新增的30件产品是可明确区分的，且新增的合同 价款反映了新增产品的单独售价，因此，该合同变更实际上构成了 一份单独的、在未来销售30件产品的新合同。该新合同并不影响对 原合同的会计处理。甲公司应当对原合同中的120件产品按每件产品 100元确认收入，对新合同中的30件产品按每件产品95元确认收入。

2.合同变更作为原合同终止及新合同订立

合同变更不属于作为单独合同的情形，且在合同变更日已转让 的商品或已提供的服务（以下简称“ 已转让的商品 ”）与未转让的 商品或未提供的服务（以下简称“未转让的商品 ”）之间可明确区 分的，应当视为原合同终止。同时，企业应将原合同未履约部分与 合同变更部分合并为新合同进行会计处理。

【例15-8】沿用【例15-7】 ， 甲公司新增销售的30件产品的售 价为每件80元（假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售 价） 。同时， 由于客户发现甲公司已转让的60件产品存在瑕疵，要 求甲公司对已转让的产品提供每件15元的销售折让以弥补损失。经 协商，双方同意将价格折让在销售新增的30件产品的合同价款中进 行抵减，金额为900元。上述价格均不包含增值税。

　　本例中，900元的折让金额与已经转让的60件产品有关，因此， 甲公司应当将其作为已销售的60件产品的销售价格的抵减，在该折 让发生时冲减当期销售收入。合同变更新增的30件产品，其售价不 能反映该产品在合同变更时的单独售价，因此， 甲公司不能将该合 同变更作为单独合同进行会计处理 。 由于尚未转让给客户的产品 （包括原合同中尚未交付的60件产品以及新增的30件产品）与已转 让的产品是可明确区分的，所以甲公司应当将该合同变更作为原合 同终止，同时，将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同进 行会计处理。该新合同中，剩余产品为90件，其对价为8 400元，即 原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价6 000（100×60）元与合 同变更部分的对价2 400（80×30）元之和，新合同中的90件产品每 件产品应确认的收入为93. 33（8 400÷90）元。

900元冲减当期销售收入。

剩余产品单价=（100×60+30×80）÷90=93.33（元）。

【例15-9】A公司与客户签订合同，每周为客户的办公楼提供保 洁服务，合同期限为3年，客户每年向A公司支付服务费10万元（假 定该价格反映了合同开始日该项服务的单独售价）。在第2年年末， 合同双方对合同进行了变更，将第3年的服务费调整为8万元（假定 该价格反映了合同变更日该项服务的单独售价），同时以20万元的 价格将合同期限延长3年（假定该价格不反映合同变更日该3年服务 的单独售价），即每年的服务费为6.67万元，于每年年初支付。上 述价格均不包含增值税。

　　本例中，在合同开始日，A公司认为其每周为客户提供的保洁服 务是可明确区分的，但由于A公司向客户转让的是一系列实质相同且 转让模式相同的、可明确区分的服务，根据收入准则第九条，应当 将其作为单项履约义务。在合同开始的前2年，即合同变更之前，A 公司每年确认收入10万元。在合同变更日，由于新增的3年保洁服务 的价格不能反映该项服务在合同变更时的单独售价，该合同变更不 能作为单独的合同进行会计处理； 由于在剩余合同期间需提供的服 务与已提供的服务是可明确区分的，所以A公司应当将该合同变更作 为原合同终止，同时，将原合同中未履约的部分与合同变更合并为 一份新合同进行会计处理。该新合同的合同期限为4年，对价为28万 元，即原合同下尚未确认收入的对价8万元与新增的3年服务相应的 对价20万元之和，新合同中A公司每年确认的收入为7（28÷4）万 元。

3.合同变更部分作为原合同的组成部分

合同变更不属于作为单独合同的情形，且在合同变更日已转让 的商品与未转让的商品之间不可明确区分的，企业应当将该合同变 更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度， 并调整当期收入和相应成本等。

【例15-10】2×18年1月15日， 乙建筑公司（以下简称“ 乙公 司 ”）和客户签订了一项总金额为1 000万元的固定造价合同，在客 户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。假定该

建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合 同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。

截至2×18年年末，乙公司累计已发生成本420万元，履约进度 为60%（420÷700×100%） 。因此， 乙公司在2×18年确认收入600 （1 000×60%）万元。

2×19年年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价 格和预计总成本因此分别增加200万元和120万元。

　　在本例中， 由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日 或之前已提供的服务不可明确区分（即该合同仍为单项履约义 务） ， 乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处 理。合同变更后的交易价格为1 200（1 000+200）万元，乙公司重 新估计的履约进度为51.22% [420÷（700+120） ×100% ]，乙公司 在合同变更日应额外确认收入14.4（51.2%×1 200-600）万元。

15.2.2 识别合同中的单项履约义务

（一）可明确区分的商品

企业向客户承诺的商品同时满足下列两项条件的，应当作为可 明确区分的商品。

（1）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一 起使用中受益，即该商品本身能够明确区分。

（2）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区 分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的。

【例15-11】 甲公司与客户签订合同，向客户销售一款软件，提 供软件安装服务，并且在两年内向客户提供不定期的软件升级和技 术支持服务。 甲公司通常也会单独销售该款软件、提供安装服务、 软件升级服务和技术支持服务。 甲公司提供的安装服务通常也可由 其他方执行，且不会对软件做出重大修改。 甲公司销售的该软件无 须升级和技术支持服务也能正常使用。

　　本例中， 甲公司的承诺包括销售软件、提供安装服务、软件升 级服务和技术支持服务。 甲公司通常会单独销售软件、提供安装服 务、软件升级服务和技术支持服务，该软件先于其他服务交付，且 无须经过升级和技术支持服务也能正常使用。安装服务是常规性的 且可以由其他服务供应商提供，客户能够从该软件与市场上的其他 供应商提供的此项安装服务一起使用中获益，也能够从安装服务以 及软件升级服务与已经取得的软件一起使用中获益。因此，客户能 够从单独使用该合同中承诺的各项商品和服务中获益，或从将其与 易于获得的其他商品一起使用中获益，表明这些商品和服务能够明 确区分。此外， 甲公司虽然需要将软件安装到客户的系统中，但是 该安装服务是常规性的，并未对软件做出重大修改，不会重大影响 客户使用该软件并从中获益的能力，软件升级服务也一样，合同中 承诺的各项商品和服务没有对彼此做出重大修改或定制。 甲公司也 没有提供重大服务将这些商品和服务整合成一组组合产出。 甲公司 在不提供后续服务的情况下也能够单独履行其销售软件的承诺，因 此，软件和各项服务之间不存在高度关联性，表明这些商品在合同 中彼此之间可明确区分。因此，该合同中包含4项履约义务，即软件 销售、安装服务、软件升级服务以及技术支持服务。

【例15-12】丙公司与客户签订合同，向客户销售一台其生产的 可直接使用的医疗设备，并且在未来3年内向该客户提供用于该设备 的专用耗材。该耗材只有丙公司能够生产，因此，客户只能从丙公 司购买该耗材。该耗材既可与设备一起销售，也可单独对外销售。

本例中，丙公司在合同中对客户的承诺包括销售设备和专用耗 材，虽然客户同时购买了设备和专用耗材，但是由于耗材可以单独 出售，客户可以从将设备与单独购买的耗材一起使用中获益，表明 设备和专用耗材能够明确区分。此外，丙公司未对设备和耗材提供 重大的整合服务以将两者形成组合产出，设备和耗材并未对彼此做 出重大修改或定制，也不具有高度关联性（这是因为尽管没有耗 材，设备无法使用，耗材也只有用于设备才有用，丙公司仍能够单 独履行其在合同中的每一项承诺。也就是说，即使客户没有购买任 何耗材，丙公司也可以履行其转让设备的承诺；即使客户单独购买 设备，丙公司也可以履行其提供耗材的承诺），表明设备和耗材在 合同中彼此之间可明确区分。因此，该项合同包含两项履约义务， 即销售设备和提供专用耗材。

（二）企业向客户转让商品的承诺与合同中的其他承诺 不可单独区分

企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进 行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。

【例15-13】沿用【例15-10】 ，不涉及合同变更。本例中，乙 公司向客户提供的单项商品可能包括砖头、水泥、人工等，虽然这 些单项商品本身都能够使客户获益（如客户可将这些建筑材料以高 于残值的价格出售，也可以将其与其他建筑商提供的材料或人工等 资源一起使用），但是，在该合同下，乙公司向客户承诺的是为其 建造一栋办公楼，而并非提供这些砖头、水泥和人工等。乙公司需 提供重大的服务将这些单项商品进行整合，以形成合同约定的一项 组合产出（即写字楼）转让给客户。因此，在该合同中，砖头、水 泥和人工等商品彼此之间不能单独区分。

　　【例15-14】乙公司与客户签订合同，向客户出售一台其生产的 设备并提供安装服务 。该设备可以不经任何定制或改装而直接使 用，不需要复杂安装。除乙公司外，市场上还有其他供应商也能提 供此项安装服务。

　　本例中，客户可以使用该设备或将其以高于残值的价格转售， 能够从该设备与市场上其他供应商提供的此项安装服务一起使用中 获益，也可从安装服务与客户已经获得的其他资源（如设备等）一 起使用中获益，表明该设备和安装服务能够明确区分。此外，在该 合同中，乙公司对客户的承诺是交付设备之后再提供安装服务，而 非两者的组合产出，该设备仅需简单安装即可使用。乙公司并未对 设备和安装提供重大整合服务，安装服务没有对该设备做出重大修 改或定制，虽然客户只有获得设备的控制权之后才能从安装服务中 获益，但是企业履行其向客户转让设备的承诺能够独立于其提供安 装服务的承诺。因此，安装服务并不会对设备产生重大影响。该设 备与安装服务彼此之间不会产生重大的影响，也不具有高度关联 性，表明两者在合同中彼此之间可明确区分。因此，该项合同包含 两项履约义务，即销售设备和提供安装服务。

　　假定其他条件不变，但是按照合同规定只能由乙公司向客户提 供安装服务。在这种情况下，合同限制并没有改变相关商品本身的 特征，也没有改变企业对客户的承诺。虽然根据合同约定，客户只 能选择由乙公司提供安装服务，但是设备和安装服务本身仍然符合 可明确区分的条件，仍然是两项履约义务。

此外，如果乙公司提供的安装服务很复杂，该安装服务可能对 其销售的设备进行定制化的重大修改，即使市场上有其他的供应商 也可以提供此项安装服务，乙公司也不能将该安装服务作为单项履 约义务，而是应当将设备和安装服务合并作为单项履约义务。

（三）一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分 的商品

　　当企业向客户连续转让某项承诺的商品时，如每天提供类似劳 务的长期劳务合同等，如果这些商品属于实质相同且转让模式相同 的一系列商品，企业应当将这一系列商品作为单项履约义务 。其 中，转让模式相同，是指每一项可明确区分的商品均满足收入准则 第十一条规定的在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方 法确定其履约进度。

【例15-15】企业与客户签订为期一年的保洁服务合同，承诺每 天为客户提供保洁服务。

本例中，企业每天所提供的服务都是可明确区分且实质相同 的，并且，根据控制权转移的判断标准，每天的服务都属于在某一 时段内履行的履约义务。因此，企业应当将每天提供的保洁服务合 并在一起作为单项履约义务进行会计处理。

15.2.3 确定交易价格

（一）确定可变对价最佳估计数

企业与客户的合同中约定的对价金额可能会因折扣、价格折 让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而

变化。此外，根据一项或多项或有事项的发生而收取不同对价金额 的合同，也属于可变对价的情形。

（1）如果企业拥有大量具有类似特征的合同，企业据此估计合 同可能产生多个结果时，按照期望值估计可变对价金额通常是恰当 的。

【例15-16】 甲公司生产和销售电视机。2×18年3月，甲公司向 零售商乙公司销售1 000台电视机，每台价格为3 000元，合同价款 合计300万元 。 甲公司向乙公司提供价格保护， 同意在未来6个月 内，如果同款电视机售价下降，则按照合同价格与最低售价之间的 差额向乙公司支付差价。 甲公司根据以往执行类似合同的经验，预 计各种结果发生的概率如表15-1所示。

表15-1 各种结果发生的概率

上述价格均不包含增值税。

本例中， 甲公司认为期望值能够更好地预测其有权获取的对价 金额 。假定不考虑本准则有关将可变对价计入交易价格的限制要 求，在该方法下，甲公司估计交易价格为每台2 740（3 000×40%+2 800×30%+2 500×20%+2 000×10%）元。

（2）当存在多个不确定性事项均会影响可变对价金额时，企业 可以采用不同的方法对其进行估计。

【例15-17】 甲公司与乙公司签订固定造价合同，在乙公司的厂 区内为其建造一栋办公楼，合同价款为500万元。根据合同约定，该 项工程的完工日期为2×18年3月31日，如果甲公司能够在该日期之 前完工，则每提前一天，合同价款将增加2万元；相反，如果甲公司 未能按期完工，则每推迟一天，合同价款将会减少2万元。此外，合

　　同约定，该项工程完工之后将参与省级优质工程奖的评选，如果能 够获奖，乙公司将额外奖励甲公司20万元。

本例中，产生可变对价的事项有两项：一是是否按期完工，二 是能否获得省级优质工程奖。 甲公司可以采用不同的方法对其进行 估计：对于前者， 甲公司按照期望值进行估计；对于后者， 甲公司 按照最有可能的金额进行估计。

（3）最可能发生金额是一系列可能发生的对价金额中最可能发 生的单一金额，即合同最可能产生的单一结果。当合同仅有两个可 能结果（例如，企业能够达到或不能达到某业绩奖金目标）时，按 照最可能发生金额估计可变对价金额可能是恰当的。

【例15-18】 沿用【例15-17】 ， 甲公司对合同结果的估计如 下：工程按时完工的概率为90%，工程延期的概率为10%。

本例中， 由于该合同涉及两种可能结果， 甲公司认为按照最可 能发生金额能够更好地预测其有权获取的对价金额。因此， 甲公司 估计的交易价格为100万元，即为最可能发生的单一金额。

（二）计入交易价格的可变对价金额的限制

　　企业按照期望值或最可能发生金额确定可变对价金额之后，计 入交易价格的可变对价金额还应该满足限制条件，即包含可变对价 的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收 入极可能不会发生重大转回的金额。

需要说明的是，将可变对价计入交易价格的限制条件不适用于 企业向客户授予知识产权许可并约定按客户实际销售或使用情况收 取特许权使用费的情况。

　　每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变 对价金额，包括重新评估将估计的可变对价计入交易价格是否受到 限制，以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变 化。

【例15-19】2×18年12月1日，甲公司与其分销商乙公司签订合 同，向乙公司销售1 000件产品，每件产品的售价为100元，合同总 价为10万元。乙公司当日取得这些产品的控制权。乙公司通常在取 得产品后的90天内将其对外售出，且乙公司在这些产品售出后才向 甲公司支付货款。上述价格均不包含增值税。该合同中虽然约定了 销售价格，但是基于甲公司过往的实务经验，为了维护与乙公司的 客户关系， 甲公司预计会向乙公司提供价格折扣，以便乙公司能够 以更加优惠的价格向最终客户销售这些产品，从而促进该产品的整 体销量。因此，甲公司认为该合同的对价是可变的。

　　甲公司已销售该产品及类似产品多年，积累了丰富的经验，可 观察的历史数据表明， 甲公司以往销售此类产品时会给予客户大约 20%的折扣。同时，根据当前市场信息分析，20%的降价幅度足以促 进该产品的销量，从而提高其周转率。 甲公司多年来向客户提供的 折扣从未超过20%。

本例中， 甲公司按照期望值估计可变对价的金额，因为该方法 能够更好地预测其有权获得的对价金额。 甲公司估计的交易价格为 80 000[100×（1-20%） ×1 000]元。同时，甲公司还需考虑有关将 可变对价计入交易价格的限制要求，以确定能否将估计的可变对价 金额80 000元计入交易价格。根据其销售此类产品的历史经验、所 取得的当前市场信息以及对当前市场的估计， 甲公司预计，尽管存 在某些不确定性，但是该产品的价格仍可在短期内确定。因此， 甲 公司认为，在不确定性消除（即折扣的总金额最终确定）时，已确 认的累计收入金额80 000元极可能不会发生重大转回。因此， 甲公 司应当于2×18年12月1日将产品控制权转移给乙公司时，确认收入 80 000元。

【例15-20】沿用【例15-19】 ， 甲公司虽然有销售类似产品的 经验。但是， 甲公司的产品较易过时，且产品定价波动性很大。根 据以往经验， 甲公司针对同类产品给予客户的折扣范围较广（约为 销售价格的20% ~60%）。根据当前市场情况，降价幅度需要达到15% ~50%，才能有效地提高该产品周转率。

　　本例中， 甲公司按照期望值估计可变对价的金额，因为该方法 能够更好地预测其有权获得的对价金额。 甲公司采用期望值法估计 将提供40% 的折扣 ， 因此 ，估计 的交 易价格为60 000[100× （1-

40%）x1 000]元。同时， 甲公司还需考虑有关将可变对价计入交易 价格的限制要求，以确定能否将估计的可变对价金额60 000元计入 交易价格。 由于甲公司的产品价格极易受到超出甲公司影响范围之 外的因素（即产品陈旧过时）的影响，并且为了提高该产品的周转 率， 甲公司可能需要提供的折扣范围也较广，所以， 甲公司不能将 该60 000元（即提供40%折扣之后的价格）计入交易价格。这是因 为，将该金额计入交易价格不满足已确认的累计收入金额极可能不 会发生重大转回的条件。

但是，根据当前市场情况，降价幅度达到15% ~50%，能够有效 地提高该产品周转率，在以往的类似交易中， 甲公司实际的降价幅 度与当时市场信息基本一致。在这种情况下，尽管甲公司以往提供 的折扣范围为20% ~60%， 甲公司仍认为，如果将50 000元（即提供 50%折扣之后的价格）计入交易价格，已确认的累计收入金额极可能 不会发生重大转回。因此， 甲公司应当于2×18年12月1日将产品控 制权转移给乙公司时，确认50 000元的收入，并在不确定性消除之 前的每一资产负债表日重新评估该交易价格的金额。

　　【例15-21】2×18年1月1日， 甲公司与乙公司签订合同，向乙 公司销售A产品。合同约定，当乙公司在2×18年的采购量不超过2 000件时， 甲公司每件产品的价格为80元，当乙公司在2×18年的采 购量超过2 000件时，每件产品的价格为70元。乙公司在第一季度的 采购量为150件， 甲公司预计乙公司全年的采购量不会超过2 000 件 。2×18年4月， 乙公司因完成产能升级而增加了原材料的采购 量，第二季度共向甲公司采购A产品1 000件， 甲公司预计乙公司全 年的采购量将超过2 000件，因此，全年采购量适用的产品单价均将 调整为70元。

　　本例中，2×18年第一季度，甲公司根据以往经验估计乙公司全 年的采购量将不会超过2 000件，甲公司按照80元的单价确认收入， 满足在不确定性消除之后（即乙公司全年的采购量确定之后），累 计已确认的收入将极可能不会发生重大转回的要求，因此， 甲公司 在第一季度确认的收入金额为12 000（80×150）元。2×18年第二 季度， 甲公司对交易价格进行重新估计， 由于预计乙公司全年的采 购量将超过2 000件，按照70元的单价确认收入，才满足极可能不会

导致累计已确认的收入发生重大转回的要求。因此， 甲公司在第二 季度确认收入68 500 [70×（1 000+150） -12 000]元。

【例15-22】2×18年10月1日，甲公司签订合同，为一只股票型 基金提供资产管理服务，合同期限为3年。甲公司所能获得的报酬包 括两部分： 一是每季度按照本季度末该基金净值的1%收取的管理 费，该管理费不会因基金净值的后续变化而调整或被要求退回；二 是该基金在3年内的累计回报如果超过10%，则乙公司可以获得超额 回报部分的20%作为业绩奖励。2×18年12月31日，该基金的净值为5 亿元。假定不考虑相关税费影响。

本例中， 甲公司在该项合同中收取的管理费和业绩奖励均为可 变对价，其金额极易受到股票价格波动的影响。这是在甲公司影响 范围之外的。虽然甲公司以往有类似的经验，但是，该经验在确定 未来市场表现方面并不具有预测价值。因此，在合同开始日， 甲公 司无法对其能够收取的管理费和业绩奖励进行估计，也就是说，如 果将估计的某一金额的管理费或业绩奖励计入交易价格，将不满足 累计已确认的收入金额极可能不会发生重大转回的要求。

　　2×18年12月31日，甲公司重新估计该合同的交易价格，影响本 季度管理费收入金额的不确定性已经消除， 甲公司确认管理费收入 500（50 000×1%）万元。甲公司未确认业绩奖励收入。这是因为， 该业绩奖励仍然会受到基金未来累计回报的影响，难以满足将可变 对价计入交易价格的限制条件。在后续的每一资产负债表日， 甲公 司应当重新估计业绩奖励是否满足将可变对价计入交易价格的限制 条件，以确定其收入金额。

（三）合同中存在重大融资成分

合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商 品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与 合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间 隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。

【例15-23】2×18年1月，甲公司与乙公司签订了一项施工总承 包合同 。合同约定的工期为30个月 ，工程造价为8亿元（不含税 价） 。 甲乙双方每季度进行一次工程结算，并于完工时进行竣工结 算，每次工程结算额（除质保金及相应的增值税外） 由客户于工程 结算后5个工作日内支付；除质保金外的工程尾款于竣工结算后10个 工作日内支付；合同金额的3%作为质保金，用以保证项目在竣工后2 年内正常运行，在质保期满后5个工作日内支付。

本例中，乙公司保留了3%的质保金，直到项目竣工2年后支付。 虽然服务完成时间与乙公司付款的时间间隔较长，但是，该质保金 旨在为乙公司提供工程质量保证， 以防甲公司未能完成其合同义 务，而并非向乙公司提供融资。因此， 甲公司认为该合同中不包含 重大融资成分，无须就延期支付质保金的影响调整交易价格。

【例15-24】2×18年1月1日， 甲公司与乙公司签订合同，向其 销售一批产品。合同约定，该批产品将于2年之后交货。合同中包含 两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在2年后交付产品时支付 449.44万元，或者在合同签订时支付400万元。乙公司选择在合同签 订时支付货款。该批产品的控制权在交货时转移。甲公司于2×18年 1月1日收到乙公司支付的货款。上述价格均不包含增值税，且假定 不考虑相关税费影响。

本例中，按照上述两种付款方式计算的内含利率为6%。考虑到 乙公司付款时间和产品交付时间之间的间隔以及现行市场利率水 平， 甲公司认为该合同包含重大融资成分，在确定交易价格时，应 当对合同承诺的对价金额进行调整， 以反映该重大融资成分的影 响。假定该融资费用不符合借款费用资本化的要求。 甲公司的账务 处理如下。

（1）2×18年1月1日，收到货款。

（2）2×18年12月31日，确认融资成分的影响。

（3）2×19年12月31日，交付产品。

【例15-25】2×19年1月1日， 甲公司采用分期收款方式向乙公 司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2 000万元，分5次于 每年12月31日等额收取。该大型设备的成本为1 560万元。在现销方 式下，该大型设备的销售价格为1 600万元。假定甲公司发出商品 时，其有关的增值税纳税义务尚未发生，在合同约定的收款日期， 发生有关的增值税纳税义务增值税税率为13%。

根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为1 600 万元。

根据下列公式，未来五年收款额的现值=现销方式下应收款项金 额，可以得出400×（P/A，r，5）=1 600（万元）

可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。

当r=7%，400×4.100 2=1 640.08＞1 600

每期计入财务费用的金额如表15-2所示。

表15-2 财务费用和已收本金计算表

注：*尾数调整。

根据表中的计算结果， 甲公司各期的会计分录如下（单位： 元）。

（四）非现金对价

客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值 确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当 参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。非现金 对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可 变对价进行会计处理。

【例15-26】 甲企业为客户生产一台专用设备。双方约定，如果 甲企业能够在30天内交货，则可以额外获得100股客户的股票作为奖

　　励。合同开始日，该股票的价格为每股5元； 由于缺乏执行类似合同 的经验，所以，当日，甲企业估计，该100股股票的公允价值计入交 易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制 条件。合同开始日之后的第25天，企业将该设备交付给客户，从而 获得了100股股票，该股票在此时的价格为每股6元。假定企业将该 股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

本例中，合同开始日，该股票的价格为每股5元，由于缺乏执行 类似合同的经验，当日，甲企业估计，该100股股票的公允价值计入 交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限 制条件， 甲企业不应将该100股股票的公允价值500元计入交易价 格。合同开始日之后的第25天，甲企业获得了100股股票，该股票在 此时的价格为每股6元。甲企业应当将股票（非现金对价）的公允价 值因对价形式以外的原因而发生的变动，即500（5×100）元确认为 收入，因对价形式原因而发生的变动，即100（600-500）元计入公 允价值变动损益。

（五）应付客户对价

企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方）对价的， 应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承 诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价 是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。

企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的， 应当采用与本企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。企业 应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金 额应当冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品公允价值不能 合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。

15.2.4 将交易价格分摊至各单项履约义务

（一）分摊的一般原则

合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日， 按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价

格分摊至各单项履约义务。

【例15-27】 甲公司与客户签订合同，向其销售A、B、C 3件产 品，合同价款为10 000元 。A、B、C产品的单独售价分别为5 000 元、2 500元和7 500元，合计15 000元 。上述价格均不包含增值 税。

本例中，根据上述交易价格分摊原则，A产品应当分摊的交易价 格为3 333.33（5 000÷15 000×10 000）元，B产品应当分摊的交 易价格为1 666.67（2 500÷15 000×10 000）元，C产品应当分摊 的交易价格为5 000（7 500÷15 000×10 000）元。

【例15-28】20×7年3月1日， 甲公司与客户签订合同，向其销 售A、B两项商品，A商品的单独售价为6 000元，B商品的单独售价为 24 000元，合同价款为25 000元。合同约定，A商品于合同开始日交 付，B商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公 司才有权收取25 000元的合同对价。假定A商品和B商品分别构成单 项履约义务，其控制权在交付时转移给客户。上述价格均不包含增 值税，且假定不考虑相关税费影响。

本例 中 ， 分摊至A 商 品 的合 同价款 为 5 000[（6 000÷ （6 000+24 000） ×25 000]元，分摊至B商品的合同价款为20 000[（24 000÷（6 000+24 000）×25 000]元。

甲公司的账务处理如下。

（1）交付A商品。

（2）交付B商品。

（二）分摊合同折扣

合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价 之和高于合同交易价格的金额。

对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。 有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约 义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义 务。

　　【例15-29】 甲公司与客户签订合同，向其销售A、B、C 3种产 品，合同总价款为120万元，这3种产品构成3个单项履约义务。企业 经常单独出售A产品，其可直接观察的单独售价为50万元；B产品和C 产品的单独售价不可直接观察，企业采用市场调整法估计B产品的单 独售价为25万元，采用成本加成法估计C产品的单独售价为75万元。 甲公司经常以50万元的价格单独销售A产品，并且经常将B产品和C产 品组合在一起以70万元的价格销售 。假定上述价格均不包含增值 税。

　　本例中，这三种产品的单独售价合计为150万元，而该合同的价 格为120万元，因此，该合同的折扣为30万元。 甲公司经常将B产品 和C产品组合在一起以70万元的价格销售，该价格与其单独售价的差 额为30万元，与该合同的折扣一致，而A产品单独销售的价格与其单 独售价一致，证明该合同的折扣仅应归属于B产品和C产品。因此， 在该合同下，分摊至A产品的交易价格为50万元，分摊至B产品和C产 品的交易价格合计为70万元， 甲公司应当进一步按照B产品和C产品 的单独售价的相对比例将该价格在二者之间进行分摊。

因此，各产品分摊的交易价格分别为：

A产品交易价格为50万元；

B产品交易价格=25-（25÷100×30）=17.5（万元）； C产品交易价格=75-（75÷100×30）=52.5（万元）。

（三）分摊可变对价

合同中包含可变对价的，该可变对价可能与整个合同相关，也 可能仅与合同中的某一特定组成部分有关。后者包括两种情形：一 是可变对价可能与合同中的一项或多项（而非全部） 履约义务有 关；二是可变对价可能与企业向客户转让的构成单项履约义务的一 系列可明确区分商品中的一项或多项（而非全部）商品有关。企业 应当将可变对价及可变对价的后续变动额全部分摊至与之相关的某 项履约义务，或者构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的 某项商品。

【例15-30】 甲公司与乙公司签订合同，将其拥有的两项专利技 术X和Y授权给乙公司使用。假定两项授权均构成单项履约义务，且 都属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，授权使用X的价格为 80万元，授权使用Y的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销 售额的3%。X和Y的单独售价分别为80万元和100万元。甲公司估计其 就授权使用Y而有权收取的特许权使用费为100万元。假定上述价格 均不包含增值税。

本例中，该合同中包含固定对价和可变对价，其中，授权使用X 的价格为固定对价，且与其单独售价一致，授权使用Y的价格为乙公 司使用该专利技术所生产的产品销售额的3%，属于可变对价，该可 变对价全部与授权使用Y能够收取的对价有关，且甲公司估计基于实 际销售情况收取的特许权使用费的金额接近Y的单独售价。因此，甲 公司将可变对价部分的特许权使用费金额全部由Y承担符合交易价格 的分摊目标。

（四）交易价格的后续变动

　　合同开始日之后， 由于相关不确定性的消除或环境的其他变化 等原因，交易价格可能会发生变化，从而导致企业因向客户转让商 品而预期有权收取的对价金额发生变化 。交易价格发生后续变动 的，企业应当按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分 摊至合同中的履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变 动而重新分摊交易价格。

【例15-31】2×18年9月1日， 甲公司与乙公司签订合同，向其 销售A产品和B产品。A产品和B产品均为可明确区分商品且两种产品

单独售价相同，也均属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，A 产品和B产品分别于2×18年11月1日和2×19年3月31日交付给乙公 司。合同约定的对价包括1 000元的固定对价和估计金额为200元的 可变对价。假定甲公司将200元的可变对价计入交易价格，满足收入 准则有关将可变对价金额计入交易价格的限制条件。因此，该合同 的交易价格为1 200元。上述价格均不包含增值税。

2×18年12月1日，双方对合同范围进行了变更，乙公司向甲公 司额外采购C产品，合同价格增加300元，C产品与A、B两种产品可明 确区分，但该增加的价格不反映C产品的单独售价。C产品的单独售 价与A产品和B产品相同。C产品将于2×19年6月30日交付给乙公司。

2×18年12月31日，甲公司预计有权收取的可变对价的估计金额 由200元变更为240元，该金额符合将可变对价金额计入交易价格的 限制条件。因此，合同的交易价格增加了40元，且甲公司认为该增 加额与合同变更前已承诺的可变对价相关。

假定上述三种产品的控制权均随产品交付而转移给乙公司。

本例中，在合同开始日，该合同包含两项履约义务， 甲公司应 当将估计的交易价格分摊至这两项履约义务。两种产品的单独售价 相同，且可变对价不符合分摊至其中一项履约义务的条件，因此， 甲公司将交易价格1 200元平均分摊至A产品和B产品，即A产品和B产 品各自分摊的交易价格均为600元。

2×18年11月1日，当A产品交付给客户时，甲公司相应确认收入 600元。

2×18年12月1日，双方进行了合同变更。该合同变更属于本准 则第八条规定的第（二）种情形，因此，该合同变更应当作为原合 同终止，并将原合同的未履约部分与合同变更部分合并为新合同进 行会计处理 。在该新合同下，合同的交易价格为900（600+300） 元， 由于B产品和C产品的单独售价相同，分摊至B产品和C产品的交 易价格的金额均为450元。

　　2×18年12月31日，甲公司重新估计可变对价，增加了交易价格 40元。该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关，因此，应首

　　先将该增加额分摊给A产品和B产品，之后再将分摊给B产品的部分在 B产品和C产品形成的新合同中进行二次分摊。在本例中， 由于A、B 和C产品的单独售价相同，在将40元的可变对价后续变动分摊至A产 品和B产品时，各自分摊的金额为20元。 由于甲公司已经转让了A产 品，在交易价格发生变动的当期即应将分摊至A产品的20元确认为收 入。之后，甲公司将分摊至B产品的20元平均分摊至B产品和C产品， 即各自分摊的金额为10元，经过上述分摊后，B产品和C产品的交易 价格金额均为460（450+10）元。因此，甲公司分别在B产品和C产品 控制权转移时确认收入460元。

15.2.5 履行每一单项履约义务时确认收入

（一）在某一时段内履行履约义务

满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务，相关 收入应当在该履约义务履行的期间内确认。

（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经 济利益。

（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企 业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

1.使用产出法确定履约进度

产出法主要是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履 约进度的方法，主要包括按照实际测量的完工进度、评估已实现的 结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等确定履 约进度的方法。

【例15-32】 甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路 更换100根铁轨，合同价格为10万元（不含税价） 。截至2×18年12 月31日， 甲公司共更换铁轨60根，剩余部分预计在2×19年3月31日

之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一 时段内履行的条件。假定不考虑其他情况。

本例中， 甲公司提供的更换铁轨的服务属于在某一时段内履行 的履约义务， 甲公司按照已完成的工作量确定履约进度。因此，截 至2×18年12月31日，该合同的履约进度为60%（60÷100×100%）， 甲公司应确认的收入为6（10×60%）万元。

2.投入法确定履约进度

投入法主要是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度的方 法，主要包括以投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发 生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。

　　企业在采用投入法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本 进行适当调整的情形有：（1）已发生的成本并未反映企业履行其履 约义务的进度；（2）已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不 成比例。

【例15-33】20×8年10月， 甲公司与客户签订合同，为客户装 修一栋办公楼并安装一部电梯，合同总金额为100万元。甲公司预计 的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。

20×8年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客 户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到20×9年2月 才会安装该电梯。截至20×8年12月，甲公司累计发生成本40万元， 其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元以及采购电梯发生的 运输和人工等相关成本5万元。

假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于 在某一时段内履行的履约义务， 甲公司是主要责任人，但不参与电 梯的设计和制造； 甲公司采用投入法确定履约进度。上述金额均不 含增值税。

【分析】

若计算履约进度时考虑电梯成本，则已发生的成本和履约进度 不成比例，所以计算履约进度时应将电梯成本扣除。

履约进度=（40-30）÷（80-30）×100% =20%

20×8年12月应确认的收入=（100-30）×20%+30=44（万元）

已售商品成本=（80-30）×20%+30=40（万元）

（二）在某一时点履行履约义务

　　当一项履约义务不属于在某一时段内履行的履约义务时，应当 属于在某一时点履行的履约义务 。对于在某一时点履行的履约义 务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客 户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象。

（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现 时付款义务。

（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有 该商品的法定所有权。

（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实际占有该商 品。

　　（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，

即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

（5）客户已接受该商品。

（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

1.委托代销安排

　　这一安排是指委托方和受托方签订代销合同或协议，委托受托 方向终端客户销售商品的过程。在这种安排下，企业应当评估受托 方在企业向其转让商品时是否已获得对该商品的控制权，如果没 有，企业不应在此时确认收入，通常应当在受托方售出商品时确认

销售商品收入；受托方应当在商品销售后，按合同或协议约定的方 法计算确定的手续费确认收入。表明一项安排是委托代销安排的迹 象包括但不限于：一是在特定事件发生之前（例如，向最终客户出 售商品或指定期间到期之前），企业拥有对商品的控制权；二是企 业能够要求将委托代销的商品退回或者将其销售给其他方（如其他 经销商） ；三是尽管受托方可能被要求向企业支付一定金额的押 金，但是，其并没有承担对这些商品无条件付款的义务。

【例15-34】 甲公司委托乙公司销售W商品1 000件，W商品已经 发出，每件成本为70元。合同约定乙公司应按每件100元对外销售， 甲公司按不含增值税的销售价格的10%向乙公司支付手续费。除非这 些商品在乙公司存放期间内由于乙公司的责任发生毁损或丢失，否 则在W商品对外销售之前，乙公司没有义务向甲公司支付货款。乙公 司不承担包销责任，没有售出的W商品须退回给甲公司，同时，甲公 司也有权要求收回W商品或将其销售给其他的客户。乙公司对外实际 销售1 000件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为100 000 元，增值税税额为13 000元，款项已经收到，乙公司立即向甲公司 开具代销清单并支付货款。 甲公司收到乙公司开具的代销清单时， 向乙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定甲公司发出W商 品时纳税义务尚未发生，手续费增值税税率为6%，不考虑其他因 素。

甲公司的账务处理如下。

（1）发出商品。

（2）收到代销清单，同时发生增值税纳税义务。

（3）收到乙公司支付的货款。

乙公司的账务处理如下。

（1）收到商品。

（2）对外销售。

（3）收到增值税专用发票。

（4）支付货款并计算代销手续费。

2.售后代管商品安排

实务中，客户可能会因为缺乏足够的仓储空间或生产进度延迟 而要求与销售方订立此类合同。在这种情况下，尽管企业仍然持有 商品的实物，但是，当客户已经取得了对该商品的控制权时，即使 客户决定暂不行使实物占有的权利，其依然有能力主导该商品的使 用并从中获得几乎全部的经济利益。因此，企业不再控制该商品， 而只是向客户提供了代管服务。

　　在售后代管商品安排下，企业除了应当考虑客户是否取得商品 控制权的迹象之外，还应当同时满足下列四项条件，才表明客户取 得了该商品的控制权：一是该安排必须具有商业实质，例如，该安 排是应客户的要求而订立的；二是属于客户的商品必须能够单独识 别，例如，将属于客户的商品单独存放在指定地点；三是该商品可 以随时交付给客户； 四是企业不能自行使用该商品或将该商品提供 给其他客户。实务中，越是通用的、可以和其他商品互相替换的商 品，越有可能难以满足上述条件。

　　【例15-35】2×18年1月1日， 甲公司与乙公司签订合同，向其 销售一台设备和专用零部件。设备和零部件的制造期为2年。甲公司 在完成设备和零部件的生产之后，能够证明其符合合同约定的规 格。假定在该合同下，向客户转让设备和零部件是可明确区分的， 因此， 甲公司应将其作为两项履约义务，且都属于在某一时点履行 的履约义务。

　　2×19年12月31日，乙公司支付了该设备和零部件的合同价款， 并对其进行了验收。乙公司运走了设备，但是，考虑到其自身的仓 储能力有限，且其工厂紧邻甲公司的仓库，因此，要求将零部件存 放于甲公司的仓库中，并且要求甲公司按照其指令随时安排发货。 乙公司已拥有零部件的法定所有权，且这些零部件可明确识别为属 于乙公司的物品 。 甲公司在其仓库内的单独区域内存放这些零部 件，并应乙公司的要求可随时发货， 甲公司不能使用这些零部件， 也不能将其提供给其他客户使用。

本例中，2×19年12月31日，设备的控制权已转移给乙公司；对 于零部件而言， 甲公司已经收取合同价款，但是应乙公司的要求尚 未发货，乙公司已拥有零部件的法定所有权并且对其进行了验收。

　　虽然这些零部件实物尚由甲公司持有，但是其满足在售后代管商品 的安排下客户取得商品控制权的条件，这些零部件的控制权也已经 转移给了乙公司。因此， 甲公司应当确认销售设备和零部件的相关 收入。除此之外， 甲公司还为乙公司提供了仓储保管服务，该服务 与设备和零部件可明确区分，构成单项履约义务。

15.3 合同成本

15.3.1 合同履约成本

企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范 围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资 产：（1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接 人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成 本以及仅因该合同而发生的其他成本；（2）该成本增加了企业未来 用于履行履约义务的资源；（3）该成本预期能够收回。

　　【例15-36】 甲公司与乙公司签订合同，为其信息中心提供管理 服务，合同期限为5年。在向乙公司提供服务之前，甲公司设计并搭 建了一个信息技术平台供其内部使用，该信息技术平台由相关的硬 件和软件组成。 甲公司需要提供设计方案，将该信息技术平台与乙 公司现有的信息系统对接，并进行相关测试。该平台并不会转让给 乙公司，但是将用于向乙公司提供服务。 甲公司为该平台的设计、 购买硬件和软件以及信息中心的测试发生了成本。除此之外， 甲公 司专门指派两名员工，负责向乙公司提供服务。

本例中， 甲公司为履行合同发生的上述成本中，购买硬件和软 件的成本应当分别按照固定资产和无形资产进行会计处理；设计服 务成本和信息中心的测试成本不属于收入准则的规范范围，但是这 些成本与履行该合同直接相关，并且增加了甲公司未来用于履行履 约义务（即提供管理服务）的资源，如果甲公司预期该成本可通过 未来提供服务收取的对价收回，则甲公司应当将这些成本确认为一 项资产。 甲公司向两名负责该项目的员工支付的工资费用，虽然与 向乙公司提供服务有关，但是由于其并未增加企业未来用于履行履 约义务的资源，应当于发生时计入当期损益。

15.3.2 合同取得成本

企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合 同取得成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年

的，可以在发生时计入当期损益。

增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本。

企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其 他支出（如无论是否取得合同均会发生的差旅费等），应当在发生 时计入当期损益，但是，明确由客户承担的除外。

【例15-37】 甲公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得一个新客 户。为取得和该客户的合同，甲公司发生下列支出：（1）聘请外部 律师进行尽职调查的支出为15 000元；（2）因投标发生的差旅费为 10 000元； （3）销售人员佣金为5 000元。 甲公司预期这些支出未 来能够收回。此外， 甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及 个人业绩等，向销售部门经理支付年度奖金10 000元。

　　本例中， 甲公司向销售人员支付的佣金属于为取得合同发生的 增量成本，应当将其作为合同取得成本确认为一项资产。 甲公司聘 请外部律师进行尽职调查发生的支出，为投标发生的差旅费，无论 是否取得合同都会发生，不属于增量成本，因此，应当于发生时直 接计入当期损益。 甲公司向销售部门经理支付的年度奖金也不是为 取得合同发生的增量成本，这是因为该奖金发放与否以及发放金额 还取决于其他因素（包括公司的盈利情况和个人业绩等），其并不 能直接归属于可识别的合同。

15.3.3 与合同成本有关的资产的摊销

对于确认为资产的合同履约成本和合同取得成本，企业应当采 用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即在履约义务履行的 时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益。

15.3.4 与合同成本有关的资产的减值

合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额 的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失：（1）企 业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；（2）为转 让该相关商品估计将要发生的成本。

　　以前期间减值的因素之后发生变化 ，使得前款（1） 减前款 （2）的差额高于该资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值 准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不 计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。

15.4 关于特定交易的会计处理

15.4.1 附有销售退回条款的销售

　　企业将商品转让给客户之后，可能会因为各种原因（例如，客 户对所购商品的款式不满意等）允许客户选择退货。附有销售退回 条款的销售，是指客户依照有关合同有权退货的销售方式。合同中 有关退货权的条款可能会在合同中明确约定，也有可能是隐含的。 隐含的退货权可能来自企业在销售过程中向客户做出的声明或承 诺，也有可能来自法律法规的要求或企业以往的习惯做法等。客户 选择退货时，可能有权要求返还其已经支付的全部或部分对价、抵 减其对企业已经产生或将会产生的欠款或者要求换取其他商品。

企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商 品而预期有权收取的对价金额（即不包含预期因销售退回将退还的 金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债； 同 时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计 发生的成本（包括退回商品的价值减损） 后的余额，确认一项资 产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额 结转成本。每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情 况，并对上述资产和负债进行重新计量。如有变化，应当作为会计 估计变更进行会计处理。

　　【例15-38】 甲公司是一家健身器材销售公司。2×19年10月1 日， 甲公司向乙公司销售5 000件健身器材，单位销售价格为500 元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为 250万元，增值税税额为32.5万元。健身器材已经发出，但款项尚未 收到。根据协议约定，乙公司应于2×19年12月1日之前支付货款， 在2×20年3月31日之前有权退还健身器材。发出健身器材时， 甲公 司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为20%。在2×19 年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的健身 器材会被退回。 甲公司为增值税一般纳税人，健身器材发出时纳税 义务已经发生，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专

用发票。假定健身器材发出时控制权转移给乙公司。 甲公司的账务 处理如下。

（1）2×19年10月1日，发出健身器材。

（2）2×19年12月1日前收到货款。

（3）2×19年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估。

（4）2×20年3月31日发生销售退回，实际退货量为400件，退 货款项已经支付。

附有销售退回条款的销售，在客户要求退货时，如果企业有权 向客户收取一定金额的退货费，则企业在估计预期有权收取的对价

金额时，应当将该退货费包括在内。

【例15-39】 甲公司向家具店销售10张餐桌，每张餐桌的价格为 1 000元，成本为750元。根据合同约定，家具店有权在收到餐桌的 30天内退货，但是需要向甲公司支付10%的退货费（即每张餐桌的退 货费为100元） 。根据历史经验， 甲公司预计的退货率为10%，且在 退货过程中， 甲公司预计为每张退货的餐桌发生的成本为50元。上 述价格均不包含增值税，假定不考虑相关税费影响， 甲公司在将餐 桌的控制权转移给家具店时的账务处理如下。

【例15-40】 乙公司与客户签订合同，向其销售A产品。客户在 合同开始日即取得了A产品的控制权，并在90天内有权退货。 由于A 产品是最新推出的产品， 乙公司尚无有关该产品退货率的历史数 据，也没有其他可以参考的市场信息。该合同对价为12 100元，根 据合同约定，客户应于合同开始日后的第二年年末付款。A产品在合 同开始日的现销价格为10 000元。A产品的成本为8 000元。退货期 满后，未发生退货。上述价格均不包含增值税，假定不考虑相关税 费影响。

本例中，客户有退货权，因此，该合同的对价是可变的。乙公 司缺乏有关退货情况的历史数据，考虑将可变对价计入交易价格的 限制要求，在合同开始日不能将可变对价计入交易价格，因此，乙 公司在A产品控制权转移时确认的收入为0，其应当在退货期满后， 根据实际退货情况，按照预期有权收取的对价金额确定交易价格。 此外，考虑到A产品控制权转移与客户付款之间的时间间隔以及该合 同对价与A产品现销价格之间的差异等因素，乙公司认为该合同存在 重大融资成分。乙公司的账务处理如下。

（1）在合同开始日，乙公司将A产品的控制权转移给客户。

（2）在90天的退货期内， 乙公司尚未确认合同资产和应收款 项，因此，无须确认重大融资成分的影响。

（3）退货期满日（假定应收款项在合同开始日和退货期满日的 公允价值无重大差异）。

在后续期间，乙公司应当考虑在剩余合同期限确定实际利率， 将上述应收款项的金额与合同对价之间的差额（2 100元）按照实际 利率法进行摊销，确认相关的利息收入。此外，乙公司还应当按照 金融工具相关会计准则评估上述应收款项是否发生减值，并进行相 应的会计处理。

15.4.2 附有质量保证条款的销售

对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否 在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服 务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，按照本准则规 定进行会计处理；否则，质量保证责任应当按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》的规定进行会计处理。

【例15-41】 甲公司与客户签订合同，销售一部手机。该手机自 售出起一年内如果发生质量问题， 甲公司负责提供质量保证服务。 此外，在此期间内， 由于客户使用不当（如手机进水）等原因造成 的产品故障， 甲公司也免费提供维修服务。该维修服务不能单独购 买。

本例中， 甲公司的承诺包括：销售手机、提供质量保证服务以 及维修服务。 甲公司针对产品的质量问题提供的质量保证服务是为 了向客户保证所销售商品符合既定标准，因此，不构成单项履约义

务； 甲公司对客户使用不当而导致的产品故障提供的免费维修服 务，属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服 务，尽管其没有单独销售，但是该服务与手机可明确区分，应该作 为单项履约义务。

　　因此，在该合同下， 甲公司的履约义务有两项：销售手机和提 供维修服务。 甲公司应当按照其各自单独售价的相对比例，将交易 价格分摊至这两项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收 入。 甲公司提供的质量保证服务，应当按照《企业会计准则第13号 ——或有事项》的规定进行会计处理。

15.4.3 主要责任人和代理人

企业向客户销售商品时，涉及其他方参与其中的，企业应当确 定自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。主要责任人应 当按照已收或应收对价总额确认收入；代理人应当按照预期有权收 取的佣金或手续费的金额确认收入。

在第三方参与企业向客户提供商品的活动时，企业向客户转让 特定商品之前能够控制该商品的，应当作为主要责任人。企业作为 主要责任人的情形如下。

（1）企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给 客户。

（2）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

（3）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将 该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户。

企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特 定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则。上述相关事实 和情况仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能 凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估；并且这些事实 和情况并无权重之分，其中某一项或几项也不能被孤立地用于支持 某一结论。企业应当根据相关商品的性质、合同条款的约定以及其

他具体情况，综合进行判断。不同的合同可能需要采用上述不同的 事实和情况提供支持证据。

【例15-42】20×7年1月， 甲旅行社从A航空公司购买了一定数 量的折扣机票，并对外销售。 甲旅行社向旅客销售机票时，可自行 决定机票的价格等，未售出的机票不能退还给A航空公司。

本例中， 甲旅行社向客户提供的特定商品为机票，并在确定特 定客户之前已经预先从航空公司购买了机票，因此，该权利在转让 给客户之前已经存在。甲旅行社从A航空公司购入机票后，可以自行 决定该机票的价格、销售对象等， 甲旅行社有能力主导该机票的使 用并且能够获得其几乎全部的经济利益。因此， 甲旅行社在将机票 销售给客户之前，能够控制该机票， 甲旅行社的身份是主要责任 人。

【例15-43】 甲公司经营购物网站，在该网站购物的消费者可以 明确获知在该网站上销售的商品均为其他零售商直接销售的商品。 这些零售商负责发货以及售后服务等。 甲公司与零售商签订的合同 约定，该网站所售商品的采购、定价、发货以及售后服务等均由零 售商自行负责， 甲公司仅负责协助零售商和消费者结算货款，并按 照每笔交易的实际销售额收取5%的佣金。

　　本例中， 甲公司经营的购物网站是一个购物平台，零售商在该 平台发布所销售商品信息，消费者可以从该平台购买零售商销售的 商品。消费者在该网站购物时，其购买的特定商品为零售商在网站 上销售的商品 。除此之外， 甲公司并未提供任何其他的商品或服 务。这些特定商品在转移给消费者之前， 甲公司从未有能力主导这 些商品的使用。例如， 甲公司不能将这些商品提供给购买该商品的 消费者之外的其他方，也不能阻止零售商向该消费者转移这些商 品， 甲公司不能控制零售商用于完成该网站订单的相关存货 。因 此，消费者在该网站购物时，在相关商品转移给消费者之前， 甲公 司并未控制这些商品， 甲公司的履约义务是安排零售商向消费者提 供相关商品，而并未自行提供这些商品， 甲公司在该交易中的身份 是代理人。

15.4.4 附有客户额外购买选择权的销售

某些情况下，企业在销售商品的同时，会向客户授予选择权， 允许客户可以据此免费或者以折扣价格购买额外的商品。企业向客 户授予的额外购买选择权的形式包括销售激励、客户奖励积分、未 来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。

对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权 是否向客户提供了一项重大权利。如果客户只有在订立了一项合同 的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额 外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够 享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。该 选择权向客户提供了重大权利的，应当作为单项履约义务。在这种 情况下，客户在该合同下支付的价款实际上购买了两项单独的商 品：一是客户在该合同下原本购买的商品；二是客户可以免费或者 以折扣价格购买额外商品的权利。企业应当将交易价格在这两项商 品之间进行分摊，其中，分摊至后者的交易价格与未来的商品相 关，因此，企业应当在客户未来行使该选择权取得相关商品的控制 权时，或者在该选择权失效时确认为收入。在考虑授予客户的该项 权利是否重大时，应根据其金额和性质综合判断。

　　当企业向客户提供了额外购买选择权，但客户在行使该选择权 购买商品的价格反映了该商品的单独售价时，即使客户只能通过与 企业订立特定合同才能获得该选择权，该选择权也不应被视为企业 向该客户提供了一项重大权利。

【例15-44】 甲公司以100元的价格向客户销售A商品，购买该商 品的客户可得到一张40%的折扣券，客户可以在未来的30天内使用该 折扣券购买甲公司原价不超过100元的任一商品。同时，甲公司计划 推出季节性促销活动，在未来30天内针对所有产品均提供10%的折 扣。上述两项优惠不能叠加使用。根据历史经验，甲公司预计有80% 的客户会使用该折扣券，额外购买的商品的金额平均为50元。上述 金额均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。

本例中，购买A商品的客户能够取得40%的折扣券，其远高于所 有客户均能享有的10%的折扣，因此，甲公司认为该折扣券向客户提 供了重大权利，应当作为单项履约义务。考虑到客户使用该折扣券 的可能性以及额外购买的金额， 甲公司估计该折扣券的单独售价为 12[50×80%×（40% -10%）]元。 甲公司按照A产品和折扣券单独售

价的相对比例对交易价格进行分摊 ，A商品分摊的交易价格为 89[100÷（100+12） ×100]元 ，折扣券选择权分摊的交易价格为 11[12÷（100+12） ×100]元。 甲公司在销售A商品时的账务处理如 下。

【例15-45】2×18年1月1日， 甲公司开始推行一项奖励积分计 划。根据该计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积 分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至2×18年1月31日，客户共 消费100 000元，可获得10 000个积分，根据历史经验，甲公司估计 该积分的兑换率为95%。上述金额均不包含增值税，且假定不考虑相 关税费影响。

本例中， 甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大 权利，应当作为单项履约义务。客户购买商品的单独售价合计为100 000元，考虑积分的兑换率， 甲公司估计积分的单独售价为9 500 （1×10 000×95%）元。 甲公司按照商品和积分单独售价的相对比 例对交易价格进行分摊。

商品分摊的交易价格= [100 000÷（100 000+9 500） ]×100 000=91 324（元）

积分分摊 的交 易价格= [9 500÷ （100 000+9 500 ） ]×100 000=8 676（元）

因此， 甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入91 324元， 同时，确认合同负债8 676元。

截至2×18年12月31日，客户共兑换了4 500个积分， 甲公司对 该积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户将会兑换的积分总 数为9 500个。因此，甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积 分总数的比例为基础确认收入。积分当年应当确认的收入为4 110 （4 500÷9 500×8 676）元；剩余未兑换的积分为4 566（8 676-4 110）元，仍然作为合同负债。

　　截至2×19年12月31日，客户累计兑换了8 500个积分。 甲公司 对该积分的兑换率进行了重新估计，预计客户将会兑换的积分总数 为9 700个。积分当年应当确认的收入为3 493（8 500÷9 700×8 676-4 110）元；剩余未兑换的积分为1 073（8 676-4 110-3 493） 元，仍然作为合同负债。

【例15-46】2×18年1月1日，甲公司与100位客户签订为期一年 的服务合同，每份合同的价格均为10 000元，并在当日全额支付了 款项。该项服务是甲公司推出的一项新业务。为推广该业务，该合 同约定，客户有权在2×18年年末选择以同样的价格续约一年并立即 支付10 000元；选择在2×18年年末续约的客户还有权在2×19年年 末选择以同样的价格再续约一年并立即支付10 000元 。 甲公司在 2×19年和2×20年将对该项服务的价格分别提高至每年30 000元和 50 000元。2×18年年末及其后，没有续约但之后又向甲公司购买该 项服务的客户以及新客户都将适用当年涨价后的价格。假定甲公司 提供该服务属于在一段时间内履行的履约义务，并按照成本法确定 履约进度。上述金额均不包含增值税。合同开始日即2×18年1月1 日， 甲公司估计有90%的客户（即90位客户）会在2×18年年末选择 续约，其中又有90%的客户（即81位客户）会在2×19年年末再次选 择续约。2×18年至2×20年的合同预计成本分别为6 000元、7 500 元和10 000元。

本例中，只有签订了该合同的客户才有权选择续约，且客户行 使该权利续约时所能够享受的价格远低于该项服务当时的市场价 格，因此， 甲公司认为该续约选择权向客户提供了重大权利，且符 合简化处理的条件，即甲公司无须估计该续约选择权的单独售价， 而是直接把其预计将提供的额外服务以及预计将收取的相应对价金 额纳入原合同，进行会计处理。

在合同开始日， 甲公司根据其对客户续约选择权的估计，估计 每 份 合 同 的 交 易 价 格 为 27 100 （ 10 000+10 000×90%+10 000×81%） 元，预计每份合同各年应分摊的交易价格如表15-3所 示。

表15-3 每份合同各年应分摊的交易价格

假定客户实际选择续约的情况与甲公司的估计一致。 甲公司在 各年收款、确认收入以及年末合同负债的情况如表15-4所示。

表15-4 各年收款、确认收入以及年末合同负债的情况

如果客户实际选择续约的情况与甲公司的估计不一致，则甲公 司需要根据实际情况对于交易价格、履约进度以及各年确认的收入 进行相应调整。

15.4.5 授予知识产权许可

授予知识产权许可，是指企业授予客户对企业拥有的知识产权 享有相应权利。常见的知识产权包括软件和技术、影视和音乐等的 版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等。

（一）授予知识产权许可是否构成单项履约义务

企业向客户授予知识产权许可时，可能也会同时销售商品，这 些承诺可能在合同中明确约定，也可能隐含于企业已公开宣布的政 策、特定声明或者企业以往的习惯做法中。授予客户的知识产权许 可不构成单项履约义务的，企业应当将该知识产权许可和所售商品 一起作为单项履约义务进行会计处理。知识产权许可与所售商品不

　　可明确区分的情形包括：一是该知识产权许可构成有形商品的组成 部分并且对于该商品的正常使用不可或缺，例如，企业向客户销售 设备和相关软件，该软件内嵌于设备之中，该设备必须安装了该软 件之后才能正常使用；二是客户只有将该知识产权许可和相关服务 一起使用才能够从中获益，例如，客户取得授权许可，但是只有通 过企业提供的在线服务才能访问相关内容等。

【例15-47】 甲生物制药公司将其拥有的某合成药的专利权许可 证授予乙公司，授权期限为10年。同时， 甲公司承诺为乙公司生产 该种药品。除此之外， 甲公司不会从事任何与支持该药品相关的活 动 。该药品的生产流程特殊性极高，没有其他公司能够生产该药 品。

本例中， 甲公司向乙公司授予专利权许可，并为其提供生产服 务。 由于市场上没有其他公司能够生产该药品，客户将无法从该专 利权许可中单独获益，所以，该专利权许可和生产服务不可明确区 分，应当将其一起作为单项履约义务进行会计处理。

相反，如果该药品的生产流程特殊性不高，其他公司也能够生 产该药品，则该专利权许可和生产服务可明确区分，应当各自分别 作为单项履约义务进行会计处理。

（二）授予知识产权许可属于在某一时段履行的履约义 务

授予客户的知识产权许可构成单项履约义务的，企业应当根据 该履约义务的性质，进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一 时点履行。企业向客户授予的知识产权许可，同时满足下列3项条件 的，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则， 应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入。

（1）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权 有重大影响的活动。

（2）该活动对客户将产生有利或不利影响。

（3）该活动不会导致向客户转让某项商品。

【例15-48】 甲公司是一家设计制作连环漫画的公司，乙公司是 一家大型游轮的运营商。 甲公司授权乙公司可在4年内使用其3部连 环漫画中的角色形象和名称，乙公司可以以不同的方式（如展览或 演出等）使用这些漫画中的角色。 甲公司的每部连环漫画都有相应 的主要角色，并会定期创造新的角色，角色的形象也会随时演变。 合同要求乙公司必须使用最新的角色形象。在授权期内， 甲公司每 年向乙公司收取1 000万元。

本例中， 甲公司除了授予知识产权许可外不存在其他履约义 务。也就是说，与知识产权许可相关的额外活动并未向客户提供其 他商品，因为这些活动是企业授予知识产权许可承诺的一部分，且 实际上改变了客户享有知识产权许可的内容。 甲公司基于下列因素 的考虑，认为该许可的相关收入应当在某一时段内确认：一是乙公 司合理预期（根据甲公司以往的习惯做法）， 甲公司将实施对该知 识产权许可产生重大影响的活动，包括创作角色及出版包含这些角 色的连环漫画等；二是合同要求乙公司必须使用甲公司创作的最新 角色，这些角色塑造得成功与否，会直接对乙公司产生有利或不利 影响；三是尽管乙公司可以通过该知识产权许可从这些活动中获 益，但在这些活动发生时并没有导致向乙公司转让任何商品。

合同规定乙公司在一段固定期间内可无限制地使用其取得授权 许可的角色，因此，甲公司按照时间进度确定履约进度。

（三）授予知识产权许可属于在某一时点履行的履约义 务

　　授予知识产权许可不属于在某一时段内履行的履约义务的，应 当作为在某一时点履行的履约义务，在履行该履约义务时确认收 入。在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获利之前，企业 不能对此类知识产权许可确认收入。

【例15-49】 甲音乐唱片公司（以下简称“ 甲公司 ”）将其拥有 的一首经典民歌的版权授予乙公司，并约定乙公司在两年内有权在 国内所有商业渠道（包括电视、广播和网络广告等）使用该经典民 歌。因提供该版权许可，甲公司每月收取1 000元的固定对价。除该 版权之外，甲公司无须提供任何其他的商品。该合同不可撤销。

本例中， 甲公司除了授予该版权许可外不存在其他履约义务。 甲公司并无任何义务从事改变该版权的后续活动，该版权也具有重 大的独立功能（即民歌的录音可直接用于播放），乙公司主要通过 该重大独立功能获利，而非甲公司的后续活动。因此，合同未要求 甲公司从事对该版权许可有重大影响的活动，乙公司对此也没有形 成合理预期， 甲公司授予该版权许可属于在某一时点履行的履约义 务，应在乙公司能够主导该版权的使用并从中获得几乎全部经济利 益时，全额确认收入。

　　此外， 由于甲公司履约的时间与客户付款时间（两年内每月支 付）之间间隔较长， 甲公司需要判断该项合同中是否存在重大的融 资成分，并进行相应的会计处理。

（四）基于销售或使用情况的特许权使用费

企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用 情况（如按照客户的销售额）收取特许权使用费的，应当在客户后 续销售或使用行为实际发生与企业履行相关履约义务二者孰晚的时 点确认收入。

　　【例15-50】 甲电影发行公司（以下简称“ 甲公司 ”）与乙公司 签订合同，将其拥有的一部电影的版权授权给乙公司，乙公司可在 其旗下的影院放映该电影，放映期间为6周。除了将该电影版权授权 给乙公司之外， 甲公司还同意在该电影放映之前，向乙公司提供该 电影的片花，在乙公司的影院播放，并且在该电影放映期间在当地 知名的广播电台播放广告。 甲公司将获得乙公司播放该电影的票房 分成。

　　本例中， 甲公司的承诺包括授予电影版权许可、提供电影片花 以及提供广告服务。 甲公司在该合同下获得的对价为按照乙公司实 际销售情况收取的特许权使用费，与之相关的授予电影版权许可是 占有主导地位的，这是因为， 甲公司能够合理预期，客户认为该电 影版权许可的价值远高于合同中提供的电影片花和广告服务的价 值。因此， 甲公司应当在乙公司放映该电影的期间按照约定的分成 比例确认收入。如果授予电影版权许可、提供电影片花以及广告服

务分别构成单项履约义务， 甲公司应当将该取得的分成收入在这些 履约义务之间进行分摊。

【例15-51】 甲公司是一家著名的足球俱乐部，授权乙公司在其 设计生产的服装、帽子、水杯以及毛巾等产品上使用甲公司球队的 名称和图标，授权期间为2年。合同约定，甲公司收取的合同对价由 两部分组成：一是200万元固定金额的使用费；二是按照乙公司销售 上述商品所取得销售额的5%计算的提成。乙公司预期甲公司会继续 参加当地顶级联赛，并取得优异的成绩。

本例中，该合同仅包括一项履约义务，即授予使用权许可， 甲 公司继续参加比赛并取得优异成绩等活动是该许可的组成部分。 由 于乙公司能够合理预期甲公司将继续参加比赛， 甲公司的成绩将会 对其品牌（包括名称和图标等）的价值产生重大影响，而该品牌价 值可能会进一步影响乙公司产品的销量， 甲公司从事的上述活动并 未向乙公司转让任何可明确区分的商品，所以， 甲公司授予的该使 用权许可，属于在2年内履行的履约义务。 甲公司收取的200万元固 定金额的使用费应当在2年内平均确认收入，按照乙公司销售相关商 品所取得销售额的5%计算的提成应当在乙公司的销售发生时确认收 入。

15.4.6 售后回购

　　售后回购，是指企业在销售商品的同时承诺或有权选择日后再 将该商品购回的销售方式 。被购回的商品包括原销售给客户的商 品、与该商品几乎相同的商品，或者以该商品作为组成部分的其他 商品。对于不同类型的售后回购交易，企业应当区分下列两种情形 分别进行会计处理。

（1）企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有 回购权利的。

企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购 权利的，尽管客户可能已经持有了该商品的实物，但是，企业承诺 回购或者有权回购该商品，导致客户主导该商品的使用并从中获取 几乎全部经济利益的能力受到限制，因此，在销售时点，客户并没 有取得该商品的控制权。在这种情况下，企业应根据下列情况分别

　　进行相应的会计处理：一是回购价格低于原售价的，应当视为租赁 交易，按照《企业会计准则第21号——租赁》的相关规定进行会计 处理；二是回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到 客户款项时确认金融负债，而不是终止确认该资产，并将该款项和 回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。

【例15-52】2×18年4月1日， 甲公司向乙公司销售一台设备， 销售价格为200万元，同时双方约定两年之后，即2×20年4月1日， 甲公司将以120万元的价格回购该设备。

本例中，根据合同约定， 甲公司负有在两年后回购该设备的义 务，因此，乙公司并未取得该设备的控制权。假定不考虑货币时间 价值，该交易的实质是乙公司支付了80（200-120）万元的对价取得 了该设备2年的使用权。甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计 处理。

【例15-53】沿用【例15-52】，假定甲公司将在2×20年4月1日 不是以120万元，而是以250万元的价格回购该设备。

本例中，假定不考虑货币时间价值，该交易的实质是甲公司以 该设备作为质押取得了200万元的借款，2年后归还本息合计250万 元。 甲公司应当将该交易视为融资交易，不应当终止确认该设备， 而应当在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的 差额在回购期间内确认为利息费用等。

（2）企业应客户要求回购商品的。

企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估 客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。客户具有行使该要求 权重大经济动因的，企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交 易，按照上述第（1）种情形进行会计处理；否则，企业应当将其作 为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理。在判断客户是否具 有行权的重大经济动因时，企业应当综合考虑各种相关因素，包括 回购价格与预计回购时市场价格之间的比较， 以及权利的到期日 等。例如，如果回购价格明显高于该资产回购时的市场价值，则表 明客户有行权的重大经济动因。

【例15-54】 甲公司向乙公司销售其生产的一台设备，销售价格 为2 000万元，双方约定，乙公司在5年后有权要求甲公司以1 500万 元的价格回购该设备。 甲公司预计该设备在回购时的市场价值将远 低于1 500万元。

本例中，假定不考虑时间价值的影响，甲公司的回购价格1 500 万元低于原售价2 000万元，但远高于该设备在回购时的市场价值， 甲公司判断乙公司有重大的经济动因行使其权利要求甲公司回购该 设备。因此，甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。

15.4.7 客户未行使的权利

　　企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负 债，待履行了相关履约义务时再转为收入。当企业预收款项无需退 回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，例如，放弃储值 卡的使用等，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的 金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认 为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性 极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。企业在确定其是否 预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额时，应当考虑 将估计的可变对价计入交易价格的限制要求。

【例15-55】 甲公司经营连锁面包店。2×19年， 甲公司向客户 销售了5 000张储值卡，每张卡的面值为200元，总额为1 000 000 元。客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。 根据历史经验， 甲公司预期客户购买的储值卡中将有大约相当于储 值卡面值金额5%（即50 000元）的部分不会被消费。截至2×19年12 月31日，客户使用该储值卡消费的金额为400 000元。甲公司为增值 税一般纳税人，在客户使用该储值卡消费时发生增值税纳税义务。

本例中， 甲公司预期将有权获得与客户未行使的合同权利相关 的金额为50 000元，该金额应当按照客户行使合同权利的模式按比 例确认为收入。

因此， 甲公司在2×19年销售的储值卡应当确认的收入金额为 372 612.95 [ （ 400 000+50 000×400 000÷950 000 ） ÷ （1+13%）]元。甲公司的账务处理如下。

（1）销售储值卡。

（2）根据储值卡的消费金额确认收入，同时将对应的待转销项 税额确认为销项税额。

15.4.8 无需退回的初始费

企业在合同开始（或接近合同开始） 日向客户收取的无需退回 的初始费（如俱乐部的入会费等）应当计入交易价格。企业应当评 估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。该初始费与向客 户转让已承诺的商品相关，并且该商品构成单项履约义务的，企业 应当在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入；该 初始费与向客户转让已承诺的商品相关，但该商品不构成单项履约 义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊 至该单项履约义务的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已 承诺的商品不相关的，该初始费应当作为未来将转让商品的预收 款，在未来转让该商品时确认为收入。

企业收取了无需退回的初始费且为履行合同应开展初始活动， 但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的，例如，企业为 履行会员健身合同开展了一些行政管理性质的准备工作，该初始费 与未来将转让的已承诺商品相关，应当在未来转让该商品时确认为 收入，企业在确定履约进度时不应考虑这些初始活动；企业为该初 始活动发生的支出应当按照本节合同成本部分的要求确认为一项资 产或计入当期损益。

【例15-56】 甲公司经营一家会员制健身俱乐部。甲公司与客户 签订了为期2年的合同，客户入会之后可以随时在该俱乐部健身。除

　　俱乐部的年费2 000元之外，甲公司还向客户收取了50元的入会费， 用于补偿俱乐部为客户进行注册登记、准备会籍资料以及制作会员 卡等初始活动所花费的成本。 甲公司收取的入会费和年费均无须返 还。

　　本例中， 甲公司承诺的服务是向客户提供健身服务（即可随时 使用的健身场地），而甲公司为会员入会所进行的初始活动并未向 客户提供其所承诺的服务，而只是一些内部行政管理性质的工作。 因此， 甲公司虽然为补偿这些初始活动向客户收取了入会费，但是 该入会费实质上是客户为健身服务所支付的对价的一部分，故应当 作为健身服务的预收款，与收取的年费一起在2年内分摊确认为收 入。

第16章 政府补助

　　《企业会计准则第16号——政府补助》 （以下简称“政府补助 准则 ”）规范了政府补助的确认、计量、列示和相关信息的披露。 企业应当根据政府补助的定义和特征对来源于政府的经济资源进行 判断，并按照该准则的要求对政府补助进行相应的会计处理和列 报。

政府向企业提供经济支持， 以鼓励或扶持特定行业、地区或领 域的发展，是政府进行宏观调控的重要手段，也是国际上通行的做 法。对企业而言，并不是所有来源于政府的经济资源都属于政府补 助准则规范的政府补助，除政府补助外，还可能是政府对企业的资 本性投入或者政府购买服务所支付的对价。该准则要求企业首先根 据交易或者事项的实质对来源于政府的经济资源所归属的类型做出 判断，对于符合政府补助的定义和特征的，再按照政府补助准则的 要求进行确认、计量、列示与披露。

16.1 政府补助概述

16.1.1 政府补助的定义

　　《企业会计准则第16号——政府补助》规定，政府补助是指企 业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。政府补助主要形式 包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿划拨 非货币性资产等 。通常情况下，直接减征、免征、增加计税抵扣 额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源，不适用政府 补助准则。

　　需要说明的是，增值税出口退税不属于政府补助。根据税法规 定，在对出口货物取得的收入免征增值税的同时，退付出口货物前 道环节发生的进项税额，增值税出口退税实际上是政府退回企业事 先垫付的进项税，不属于政府补助。

16.1.2 政府补助的特征

根据《企业会计准则第16号——政府补助》 的规定，政府补助 具有下列特征。

1.政府补助是来源于政府的经济资源

　　这里的政府主要是指行政事业单位及类似机构。对于企业收到 的来源于其他方的补助，有确凿证据表明政府是补助的实际拨付 者，其他方只起到代收代付作用的，该项补助也属于来源于政府的 经济资源。例如，某集团母公司收到一笔政府补助款，有确凿证据 表明该补助款实际的补助对象为该母公司下属子公司，母公司只是 起到了代收代付的作用，在这种情况下，该补助款属于对子公司的 政府补助。

2.政府补助是无偿的

无偿性是政府补助的基本特征。这一特征将政府补助与政府以 投资者身份向企业投入资本、政府购买服务等政府与企业之间的互 惠性交易区别开来。需要说明的是，政府补助通常附有一定条件， 这与政府补助的无偿性并不矛盾，只是政府为了推行其宏观经济政 策，对企业使用政府补助的时间、使用范围和方向进行了限制。

　　【例16-1】2×17年2月， 甲企业与所在城市的开发区人民政府 签订了项目合作投资协议，实施“退城进园 ”技改搬迁 。根据协 议，甲企业在开发区内投资约4亿元建设电子信息设备生产基地。生 产基地占地面积400亩，该宗项目用地按开发区工业用地基准地价挂 牌出让，甲企业摘牌并按挂牌出让价格缴纳土地出让金4 800万元。 甲企业自开工之日起须在18个月内完成搬迁工作，从原址搬迁至开 发区，同时将甲企业位于城区繁华地段的原址用地（200亩，按照所 在地段工业用地基准地价评估为1亿元）移交给开发区政府收储，开 发区政府将向甲企业支付补偿资金1亿元。

本例中，为实施“退城进园 ”技改搬迁， 甲企业将其位于城区 繁华地段的原址用地移交给开发区政府收储，开发区政府为此向甲 企业支付补偿资金1亿元。由于开发区政府对甲企业的搬迁补偿是基 于甲企业原址用地的公允价值确定的，其实质是政府按照相应资产 的市场价格向企业购买资产，企业从政府取得的经济资源是企业让 渡其资产的对价，双方的交易是互惠性交易，不符合政府补助无偿 性的特点。因此，甲企业收到的1亿元搬迁补偿资金不作为政府补助 处理，而应作为处置非流动资产的收入。

【例16-2】 乙企业是一家生产和销售重型机械的企业。为推动 科技创新，乙企业所在地政府于2×17年8月向乙企业拨付了3 000万 元资金，要求乙企业将这笔资金用于技术改造项目研究，研究成果 归乙企业享有。

　　本例中，乙企业的日常经营活动是生产和销售重型机械，其从 政府取得了3 000万元资金用于研发支出，且研究成果归乙企业享 有。因此，这项财政拨款具有无偿性的特征，乙企业收到的3 000万 元资金应当按照政府补助准则的规定进行会计处理。

16.1.3 政府补助的分类

　　确定了来源于政府的经济资源属于政府补助后，企业还应当对 其进行恰当的分类。根据《企业会计准则第16号——政府补助》规 定，政府补助应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政 府补助。这两类政府补助给企业带来经济利益或者弥补相关成本或 费用的形式不同，从而在具体会计处理上存在差别。

与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他 方式形成长期资产的政府补助。通常情况下，相关补助文件会要求 企业将补助资金用于取得长期资产。长期资产将在较长的期间内给 企业带来经济利益，因此，相应的政府补助的受益期也较长。

　　与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的 政府补助。此类补助主要用于补偿企业已发生或即将发生的相关成 本费用或损失，受益期相对较短，通常在满足补助所附条件时计入 当期损益或冲减相关成本。

16.2 政府补助的确认和计量

　　关于政府补助的确认条件，《企业会计准则第16号——政府补 助》规定，政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：一是企 业能够满足政府补助所附条件；二是企业能够收到政府补助。

关于政府补助的计量属性，《企业会计准则第16号——政府补 助》规定，政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额 计量。如果企业已经实际收到补助资金，应当按照实际收到的金额 计量；如果资产负债表日企业尚未收到补助资金，但企业在符合了 相关政策规定后就相应获得了收款权，且与之相关的经济利益很可 能流入企业，企业应当在这项补助成为应收款时按照应收的金额计 量。政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价 值不能可靠取得的，按照名义金额计量。

　　政府补助有两种会计处理方法：总额法和净额法。总额法是在 确认政府补助时，将其全额一次或分次确认为收益，而不是作为相 关资产账面价值或者成本费用等的扣减。净额法是将政府补助确认 为对相关资产账面价值或者所补偿成本费用等的扣减。需要说明的 是，根据《企业会计准则——基本准则》的要求，同一企业不同时 期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政 策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中说明。企业应当根 据经济业务的实质，判断某一类政府补助业务应当采用总额法还是 净额法进行会计处理，通常情况下，对同类或类似政府补助业务只 能选用一种方法，同时，企业对该业务应当一贯地运用该方法，不 得随意变更。企业对某些补助只能采用一种方法，例如，对一般纳 税人增值税即征即退只能采用总额法进行会计处理。

《企业会计准则第16号——政府补助》规定，与企业日常活动 相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相 关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，计入营业外收支。 通常情况下，若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目， 或该补助与日常销售等经营行为（如增值税即征即退等）密切相 关，则认为该政府补助与日常活动相关。

16.2.1 与资产相关的政府补助

实务中，企业通常先收到补助资金，再按照政府要求将补助资 金用于购建固定资产或无形资产等长期资产。企业在取得与资产相 关的政府补助时，应当选择采用总额法或净额法进行会计处理。

　　总额法下，企业在取得与资产相关的政府补助时应当按照补助 资金的金额借记“银行存款 ”等科目，贷记“递延收益 ”科目；然 后在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益。如果 企业先取得与资产相关的政府补助，再确认所购建的长期资产，总 额法下应当在开始对相关资产计提折旧或进行摊销时按照合理、系 统的方法将递延收益分期计入当期收益；如果相关长期资产投入使 用后企业再取得与资产相关的政府补助，总额法下应当在相关资产 的剩余使用寿命内按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期 收益。需要说明的是，采用总额法的，如果对应的长期资产在持有 期间发生减值损失，递延收益的摊销仍保持不变，不受减值因素的 影响。企业对与资产相关的政府补助选择总额法的，应当将递延收 益分期转入其他收益或营业外收入，借记“递延收益 ”科目，贷记 “其他收益 ”或“营业外收入 ”科目。相关资产在使用寿命结束时 或结束前被处置（出售、报废、转让、发生毁损等）的，尚未分配 的相关递延收益余额应当转入资产处置当期的损益，不再予以递 延。对相关资产划分为持有待售类别的，先将尚未分配的递延收益 余额冲减相关资产的账面价值，再按照《企业会计准则第42号—— 持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》 的要求进行会计处 理。

净额法下，企业在取得政府补助时应当按照补助资金的金额冲 减相关资产的账面价值。如果企业先取得与资产相关的政府补助， 再确认所购建的长期资产，净额法下应当将取得的政府补助先确认 为递延收益，在相关资产达到预定可使用状态或预定用途时将递延 收益冲减资产账面价值；如果相关长期资产投入使用后企业再取得 与资产相关的政府补助，净额法下应当在取得补助时冲减相关资产 的账面价值，并按照冲减后的账面价值和相关资产的剩余使用寿命 计提折旧或进行摊销。

实务中存在政府无偿给予企业长期非货币性资产的情况，如无 偿给予土地使用权、天然起源的天然林等。企业取得的政府补助为 非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得 的，按照名义金额（1元）计量。企业在收到非货币性资产的政府补 助时，应当借记有关资产科目，贷记“递延收益 ”科目；然后在相 关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益，借记“递延 收益 ”科目，贷记“其他收益 ”或“营业外收入 ”科目。但是，对 以名义金额计量的政府补助，在取得时计入当期损益。

【例16-3】按照国家有关政策，企业购置环保设备可以申请补 贴以补偿其环保支出。丁企业于2×18年1月向政府有关部门提交了 210万元的补助申请，作为对其购置环保设备的补贴。2×18年3月15 日，丁企业收到了政府补贴款210万元。2×18年4月20日，丁企业购 入不需安装的环保设备一台，实际成本为480万元，使用寿命为10 年，采用直线法计提折旧（不考虑净残值） 。2×26年4月，丁企业 的这台设备发生毁损而报废。本例中不考虑相关税费等其他因素。

丁企业的账务处理如下。

方法一：丁企业选择总额法对此类补助进行会计处理。

（1）2×18年3月15日，实际收到财政拨款，确认递延收益。

（2）2×18年4月20日，购入设备。

（3） 自2×18年5月起每个资产负债表日（月末）计提折旧，同 时分摊递延收益。

（4）2×26年4月，设备毁损，同时转销递延收益余额。

方法二：丁企业选择净额法对此类补助进行会计处理。

（1）2×18年3月15日，实际收到财政拨款，确认递延收益。

（2）2×18年4月20日，购入设备。

（3）自2×18年5月起每个资产负债表日（月末）计提折旧。

（4）2×26年4月，设备毁损。

16.2.2 与收益相关的政府补助

《企业会计准则第16号——政府补助》规定，与收益相关的政 府补助，应当分情况按照以下规定进行会计处理：用于补偿企业以 后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关 成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本；用于补偿 企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相 关成本。对与收益相关的政府补助，企业同样可以选择采用总额法 或净额法进行会计处理：选择总额法的，应当计入其他收益或营业 外收入；选择净额法的，应当冲减相关成本费用或营业外支出。

（1）如果与收益相关的政府补助用于补偿企业以后期间的相关 成本费用或损失，则企业在取得时应当先判断企业能否满足政府补 助所附条件。根据《企业会计准则第16号——政府补助》，只有满 足政府补助确认条件的才能予以确认。而客观情况通常表明企业能 够满足政府补助所附条件，企业应当将其确认为递延收益，并在确 认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本。

【例16-4】 甲企业于2×17年3月15日与其所在地地方政府签订 合作协议，根据协议约定，当地政府将向甲企业提供1 000万元政府 补助资金，用于企业的人才激励和人才引进奖励， 甲企业必须按年 向当地政府报送详细的资金使用计划并按规定用途使用资金。协议 同时还约定， 甲企业自获得奖励起10年内注册地址不得迁离本地 区，否则政府有权追回奖励资金。 甲企业于2×17年4月10日收到1 000万元补助资金，分别在2×17年12月、2×18年12月、2×19年12 月使用了400万元、300万元和300万元，用于发放给总裁级高管年度 奖金。本例中不考虑相关税费等其他因素。

本例中， 甲企业应当在取得政府补助时先判断是否满足政府补 助的确认条件。如果客观情况表明甲企业在未来10年内离开该地区

的可能性很小，例如，通过成本效益分析认为甲企业迁离该地区的 成本远高于收益，则甲企业在收到政府补助资金时应当记入“递延 收益 ”科目，实际按规定用途使用政府补助资金时，再计入当期损 益。

假设甲企业选择净额法对此类补助进行会计处理，其账务处理 如下。

（1）2×17年4月10日，甲企业实际收到政府补助资金。

（2）2×17年12月、2×18年12月、2×19年12月， 甲企业将补 助资金用于发放高管奖金时相应结转递延收益。

如果本例中甲企业选择按总额法对此类政府补助进行会计处 理，则应当在确认相关管理费用的期间，借记“递延收益 ”科目， 贷记“其他收益”科目。

如果甲企业在取得补助资金时暂时无法确定能否满足政府补助 所附条件（即在未来10年内注册地址不得迁离本地区），则应当将 收到的补助资金先记入“其他应付款 ”科目，待客观情况表明其能 够满足政府补助所附条件后再转入“递延收益”科目。

（2）用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入 当期损益或冲减相关成本。这类补助通常与企业已经发生的行为有 关，是对企业已发生的成本费用或损失的补偿，或是对企业过去行 为的奖励。

【例16-5】 乙企业销售其自主开发的软件 。按照国家有关规 定，该企业的这种产品适用增值税即征即退政策，按13%的税率征收 增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行即征即退政 策。乙企业2×19年8月在进行纳税申报时，对归属于7月的增值税即 征即退提交退税申请，经主管税务机关审核后的退税额为10万元。

本例中，乙企业即征即退增值税与其日常销售密切相关，属于 与乙企业的日常活动相关的政府补助。乙企业2×19年8月申请退税 并确定了增值税退税额，账务处理如下。

【例16-6】丙企业2×17年11月遭受重大自然灾害，并于2×17 年12月20日收到了政府补助资金200万元用于弥补其遭受自然灾害的 损失。

2×17年12月20日，丙企业实际收到补助资金并对此类补助选择 按总额法进行会计处理，其账务处理如下。

【例16-7】丁企业是集芳烃技术研发、生产于一体的高新技术 企业。芳烃的原料是石脑油。石脑油按成品油项目在生产环节征消 费税。根据国家有关规定，对使用燃料油、石脑油生产乙烯芳烃的 企业购进并用于生产乙烯、芳烃类化工产品的石脑油、燃料油，按 实际耗用数量退还所含消费税。假设丁企业石脑油单价为5 333元/ 吨（其中，消费税为2 105元/吨）。2×17年7月，丁企业将115吨石 脑油投入生产，石脑油转换率为1.15:1（即1.15吨石脑油可生产1吨 乙烯芳烃），共生产乙烯芳烃100吨。丁企业根据当期产量及所购原 料供应商的消费税证明，向税务机关申请退还相应的消费税。丁企 业选择按净额法进行会计处理。

本例中，丁企业当期应退消费税为100×1.15×2 105=242 075 （元） 。丁企业在期末结转存货成本和主营业务成本之前，对该政 府补助的账务处理如下。

16.2.3 政府补助的退回

《企业会计准则第16号——政府补助》规定，已确认的政府补 助需要退回的，应当在需要退回的当期分情况按照以下规定进行会 计处理：（1）初始确认时冲减相关资产账面价值的，调整资产账面 价值；（2）存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超 出部分计入当期损益；（3）属于其他情况的，直接计入当期损益。

此外，对于属于前期差错的政府补助退回，应当按照《企业会 计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》作为前期 差错更正进行追溯调整。

【例16-8】沿用【例16-3】 ，假设2×19年5月，因客观环境改 变，企业不再符合申请补助的条件，有关部门要求丁企业全额退回 补助款。丁企业于当月退回了补助款210万元。丁企业的账务处理如 下。

方法一：丁企业选择总额法对此类补助进行会计处理。

丁企业应当结转尚未分配的递延收益，并将超出部分计入当期 损益。因为本例中该项补助与日常活动相关，所以这部分退回的补 助冲减应退回当期的其他收益。

2×19年5月，丁企业退回补助款时的会计处理如下。

方法二：丁企业选择净额法对此类补助进行会计处理。

丁企业计算应补提的折旧，将这部分费用计入当期损益，相应 调整固定资产的账面价值。

2×19年5月，丁企业退回补助款时的会计处理如下。

【例16-9】 甲企业于2×17年11月与某开发区政府签订合作协 议，在开发区内投资设立生产基地。协议约定，开发区政府自协议 签订之日起6个月内向甲企业提供300万元产业政府补贴资金，用于 奖励该企业在开发区内投资并开展经营活动，甲企业自获得补贴起5 年内注册地址不得迁离本区。如果甲企业在此期限内提前迁离开发 区，开发区政府允许甲企业按照实际留在本区的时间保留部分政府 补贴，并按剩余时间追回补贴资金。甲企业于2×18年1月3日收到补 贴资金。

假设甲企业在实际收到补助资金时，客观情况表明甲企业在未 来5年内迁离开发区的可能性很小，甲企业在收到补助资金时应当记 入“递延收益 ”科目 。 由于协议约定，如果甲企业提前迁离开发 区，开发区政府有权按扣除实际留在本区时间后的剩余时间追回部 分政府补助，说明企业每留在开发区内一年，就有权取得与这一年 相关的补助，与这一年补助有关的不确定性基本消除，补贴收益得 以实现，所以甲企业应当将该补助在5年内平均摊销结转计入损益。

本例中，开发区政府对甲企业的补助是对该企业在开发区内投 资并开展经营活动的奖励，并不指定用于补偿特定的成本费用。 甲 企业的账务处理如下。

（1）2×18年1月3日，甲企业实际收到政府补助资金。

（2）2×18年至2×22年每年12月31日，甲企业分期将递延收益 结转入当期损益。

假设2×20年1月， 甲企业因重大战略调整迁离开发区，开发区 政府根据协议要求甲企业退回补助180万元。

16.2.4 特定业务的会计处理

1.综合性项目政府补助的会计处理

对于同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助， 企业应当将其进行分解，区分不同部分并分别进行会计处理；难以 区分的，企业应当将其整体归类为与收益相关的政府补助进行会计 处理。

【例16-10】2×17年6月15日，某市科技创新委员会与乙企业签 订了科技计划项目合同书，拟对乙企业的新药临床研究项目提供研 究补助资金。该项目总预算为600万元，其中，市科技创新委员会资 助200万元，乙企业自筹400万元。市科技创新委员会资助的200万元 用于补助设备费60万元，材料费15万元，测试化验加工费95万元， 差旅费10万元，会议费5万元，专家咨询费8万元，管理费用7万元， 假设除设备费外的其他各项费用都属于研究支出。市科技创新委员 会应当在合同签订之日起30日内将资金拨付给乙企业。根据双方约 定，乙企业应当按合同规定的开支范围，对市科技创新委员会资助 的经费实行专款专用。项目实施期限为自合同签订之日起30个月， 期满后乙企业如未通过验收，在该项目实施期满后3年内不得再向市 政府申请科技补贴资金。乙企业于2×17年7月10日收到补助资金， 在项目期内按照合同约定的用途使用了补助资金。乙企业于2×17年 7月25日按项目合同书的约定购置了相关设备，设备成本为150万 元，其中使用补助资金60万元，该设备使用年限为10年，采用直线 法计提折旧（不考虑净残值） 。假设本例中不考虑相关税费等其他 因素。

本例中，乙企业收到的政府补助是综合性项目政府补助，需要 区分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助并分别进行处 理。假设乙企业对收到的与资产相关的政府补助选择净额法进行会 计处理。乙企业的账务处理如下。

（1）2×17年7月10日，乙企业实际收到补贴资金。

（2）2×17年7月25日，购入设备。

（3） 自2×17年8月起每个资产负债表日（月末）计提折旧，折 旧费用计入研发支出。

（4）对其他与收益相关的政府补助，乙企业应当按照相关经济 业务的实质确定是计入其他收益还是冲减相关成本费用，在企业按 规定用途实际使用补助资金时计入损益，或者在实际使用的当期期 末根据当期累计使用的金额计入损益，借记“递延收益 ”科目，贷 记有关损益科目。

2.政策性优惠贷款贴息的会计处理

政策性优惠贷款贴息是政府为支持特定领域或区域发展，根据 国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行借款利息给予的 补贴。企业取得政策性优惠贷款贴息的，应当区分财政将贴息资金 拨付给贷款银行和财政将贴息资金直接拨付给企业两种情况，分别 进行会计处理。

（1）财政将贴息资金拨付给贷款银行。

在财政将贴息资金拨付给贷款银行的情况下， 由贷款银行以政 策性优惠利率向企业提供贷款。这种方式下，受益企业按照优惠利 率向贷款银行支付利息，并没有直接从政府取得利息补助，企业可 以选择下列方法之一进行会计处理。

方法一：以实际收到的借款金额作为借款的入账价值，按照借 款本金和该政策性优惠利率计算相关借款费用。通常情况下，实际

收到的金额即为借款本金。

方法二： 以借款的公允价值作为借款的入账价值并按照实际利 率法计算借款费用，实际收到的金额与借款公允价值之间的差额确 认为递延收益。递延收益在借款存续期内采用实际利率法摊销，冲 减相关借款费用。企业选择了上述两种方法之一后，应当一致地运 用，不得随意变更。

在这种情况下，向企业发放贷款的银行并不是受益主体，其仍 然按照市场利率收取利息，只是一部分利息来自企业，另一部分利 息来自财政贴息。所以，贷款银行发挥的是中介作用，并不需要确 认与贷款相关的递延收益。

【例16-11】2×17年1月1日，丙企业从银行处取得贷款100万 元，期限为2年，按月计息，按季度付息，到期一次还本。这笔贷款 资金将被用于国家扶持产业，符合财政贴息的条件，所以，贷款利 率显著低于丙企业取得同类贷款的市场利率。假设丙企业取得同类 贷款的年市场利率为9%，丙企业与银行签订的贷款合同约定的年利 率为3%，丙企业按季度向银行支付贷款利息，财政按年向银行拨付 贴息资金。贴息后丙企业实际支付的年利息率为3%，贷款期间的利 息费用满足资本化条件，计入相关在建工程的成本。相关借款费用 的计算和递延收益的摊销如表16-1所示。

表16-1 相关借款费用的计算和递延收益的摊销

续表

注： （1）实际现金流折现④为各月实际现金流③2 500元按照 月市场利率0.75%（9%÷12）折现的金额。例如，第一个月实际现金 流折现=2 500÷（1+0.75%）=2 481（元），第二个月实际现金流折 现=2500÷（1+0.75%）2=2 463（元）。

（2）长期借款各期实际利息⑤为各月长期借款账面价值⑦与月 市场利率0.75%的乘积。例如，第一个月长期借款实际利息=本月初 长期借款账面价值890 554×0.75% =6 679（元），第二个月长期借 款 实 际利 息=本 月初长期借款账面价值894 733×0.75% =6 711 （元）。

（3）摊销金额⑥是长期借款各期实际利息⑤扣减每月实际支付 的利息③2 500元后的金额。例如，第一个月摊销金额=当月长期借 款实际利息6 679-当月实际支付的利息2 500 =4 179（元） ，第二

个月摊销金额=当月长期借款实 际利息6 711-当月实际支付的利息2 500 =4 211（元）。

丙企业按方法一进行的账务处理如下。

（1）2×17年1月1日，丙企业取得银行贷款100万元。

（2）2×17年1月31日起每月月末，丙企业按月计提利息，企业 实际承担的利息支出为1 000 000×3%÷12 =2 500（元）。

丙企业按方法二进行的账务处理如下。

（1）2×17年1月1日，丙企业取得银行贷款100万元。

（2）2×17年1月31日，丙企业按月计提利息。

同时，摊销递延收益。

在上述两种方法下，丙企业每月计入在建工程的利息支出是一 致的，均为2 500元。不同的是，在方法一下，丙企业该笔银行贷款 2×17年1月1日长期借款的账面价值为1 000 000元；在方法二下， 丙企业该笔银行贷款2×17年1月1日长期借款的账面价值为890 554

元，此外还有递延收益109 446元，各月需要按照实际利率法对递延 收益进行摊销。

（2）财政将贴息资金直接拨付给受益企业。

财政将贴息资金直接拨付给受益企业，企业先按照同类贷款市 场利率向银行支付利息，财政部门定期与企业结算贴息。在这种方 式下， 由于企业先按照同类贷款市场利率向银行支付利息，所以实 际收到的借款金额通常就是借款的公允价值，企业应当将对应的贴 息冲减相关借款费用。

【例16-12】2×17年1月1日，丙企业从银行处取得贷款100万 元，期限2年，按月计息，按季度付息，到期一次还本。这笔贷款资 金将被用于国家扶持产业，符合财政贴息的条件，财政将贴息资金 直接拨付给丙企业。丙企业与银行签订的贷款合同约定的年利率为 9%，丙企业按月计提利息，按季度向银行支付贷款利息，以付息凭 证向财政申请贴息资金，财政按年与丙企业结算贴息资金，贴息后 丙企业实际负担的年利息率为3%。丙企业的账务处理如下。

（1）2×17年1月1日，丙企业取得银行贷款100万元。

（2）2×17年1月31日起每月月末，丙企业按月计提利息，应向 银行支付的利息金额为1000 000×9%÷12=7 500（元） ，企业实际 承担的利息支出为1 000 000×3%÷12= 2 500（元） ，应收政府贴 息为5 000元。

16.3 政府补助的列报

16.3.1 列报项目

企业应当在利润表中的“营业利润 ”项目之上单独列报“其他 收益 ”项目，计入其他收益的政府补助在该项目中反映。冲减相关 成本费用的政府补助，在相关成本费用项目中反映。与企业日常经 营活动无关的政府补助，在利润表的营业外收支项目中反映。

16.3.2 披露信息

　　因政府补助涉及递延收益、其他收益、营业外收入以及相关成 本费用等多个报表项目，为了全面反映政府补助情况，企业应当在 附注中单独披露政府补助的相关信息。企业应当在附注中单独披露 与政府补助有关的下列信息：政府补助的种类、金额和列报项目； 计入当期损益的政府补助金额；本期退回的政府补助金额及原因。 其中，列报项目不仅包括总额法下计入其他收益、营业外收入、递 延收益等项目，还包括净额法下冲减的资产和成本费用等项目。

第17章 借款费用

借款费用的会计处理流程如图17-1所示。

图17-1 借款费用的会计处理流程

17.1 借款费用的定义及范畴

17.1.1 定义

　　根据《企业会计准则第17号——借款费用》 （以下简称“借款 费用准则 ”），借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关 成本。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以 及因外币借款而发生的汇兑差额等。

17.1.2 范畴

《企业会计准则讲解（2010）》对《企业会计准则第17号—— 借款费用》中规定的借款费用核算内容做了如下具体解释。

（1）因借款而发生的利息，包括企业向银行或者其他金融机构 等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或 者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。

（2）因借款而发生的折价或者溢价主要是指发行债券等所发生 的折价或者溢价，发行债券中的折价或者溢价，其实质是对债券票 面利息的调整（即将债券票面利率调整为实际利率），属于借款费 用的范畴。

　　（3）因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动对外币 借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。汇率的变 化往往和利率的变化相联动，其是企业外币借款所需承担的风险， 因此，外币借款相关汇率变化所导致的汇兑差额属于借款费用的有 机组成部分。

　　（4）因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的 诸如手续费、佣金等费用， 由于这些费用是因安排借款而发生的， 也属于借入资金所付出的代价，是借款费用的构成部分。

借款费用准则着重解决了借款费用的确认和计量，尤其是借款 费用资本化的条件以及借款费用资本化金额的计量问题。

17.2 借款费用的确认和计量

17.2.1 借款费用确认的基本原则

　　按照《企业会计准则第17号——借款费用》 的规定，企业发生 的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产 的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在 发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件 的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预 定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资 产。

（一）借款费用资本化的条件

根据《企业会计准则第17号——借款费用》 ，借款费用同时满 足下列条件的，才能开始资本化。

1.资产支出已经发生

资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付 现金、转移非现金资产或者承担带息债务的形式发生的支出。

根据《企业会计准则讲解》对资本化条件的解释，支付现金、 转移非现金资产、承担带息债务的含义如下。

（1）支付现金是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购 建或者生产支出。

【例17-1】某企业用现金或者银行存款购买为建造或者生产符 合资本化条件的资产所需用材料，支付有关职工薪酬，向工程承包 商支付工程进度款等，这些支出均属于资产支出。

（2）转移非现金资产是指企业将自己的非现金资产直接用于符 合资本化条件的资产的购建或者生产。

【例17-2】 若某企业将自己生产的产品，包括自己生产的水 泥、钢材等，用于符合资本化条件的资产的建造或者生产，同时， 该企业还将自己生产的产品向其他企业换取用于符合资本化条件的 资产的建造或者生产所需用工程物资，那么这些产品成本均属于资 产支出。

（3）承担带息债务是指企业为了购建或者生产符合资本化条件 的资产所需用物资等而承担的带息应付款项（如带息应付票据） 。 企业以赊购方式购买这些物资所产生的债务可能带息，也可能不带 息。如果企业赊购这些物资承担的是不带息债务，就不应当将购买 价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有 占用借款资金。企业只有等到实际偿付债务，发生了资源流出时， 才能将其作为资产支出。如果企业赊购物资承担的是带息债务，则 企业要为这笔债务付出代价、支付利息，与企业向银行借入款项用 以支付资产支出在性质上是一致的。所以，企业为购建或者生产符 合资本化条件的资产而承担的带息债务应当作为资产支出，当该带 息债务发生时，视同资产支出已经发生。

　　【例17-3】某企业因建设长期工程所需，于20×7年3月1日购入 一批工程用物资，为此开出一张10万元的带息银行承兑汇票，期限 为6个月，票面年利率为6%。对于该事项，该企业尽管没有为工程建 设的目的直接支付现金，但承担了带息债务，所以应当将10万元的 购买工程用物资款作为资产支出， 自3月1日开出承兑汇票开始即表 明资产支出已经发生。

2.借款费用已经发生

根据《企业会计准则讲解》 ，“借款费用已经发生 ”是指企业 已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项 的借款费用或者所占用的一般借款的借款费用。

【例17-4】某企业于20×7年1月1日为建造一幢建设期为两年的 厂房，从银行专门借入款项9 000万元，当日开始计息。在20×7年1 月1日即应当认为借款费用已经发生。

3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购 建或者生产活动已经开始

根据《企业会计准则讲解》 ，“为使资产达到预定可使用或者 可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始 ”，是指符合资本 化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始，例如主体设备的 安装、厂房的实际开工建造等。它不包括仅仅持有资产但没有发生 为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。

【例17-5】若某企业为了建设写字楼购置了建筑用地，但是尚 未开工兴建房屋，有关房屋实体建造活动也没有开始，则在这种情 况下，即使企业为了购置建筑用地已经发生了支出，也不应当将其 认为为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。

企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才 可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开 始资本化。

（二）符合借款费用资本化条件的资产

根据《企业会计准则讲解》 的解释，符合资本化条件的资产是 指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或 者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。建造合同 成本、确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以 认定为符合资本化条件的资产。符合资本化条件的存货，主要包括 房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造 的用于对外出售的大型机器设备等。这类存货通常需要经过相当长 时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态，其中，“相 当长时间 ”应当是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为 一年以上（含一年）。

　　在实务中，如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购 建或者生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。 购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的 资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资 产，均不属于符合资本化条件的资产。

企业只有对发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本 化。资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。根据借 款费用准则的规定，借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资 本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化 的期间。

　　《〈企业会计准则第17 号——借款费用〉解释》中对符合借款 费用资本化条件的存货进行了解释。根据《〈企业会计准则第17 号 ——借款费用〉应用指南》，符合借款费用资本化条件的存货包括 房地产开发企业开发的用于出售的房地产开发产品、机械制造企业 制造的用于对外出售的大型机械设备等。这些存货需要经过相当长 时间的建造或者生产活动，才能达到预定可使用或者可销售状态。

【例17-6】ABC公司于20×7年1月1日起，用银行借款开工建设 一幢简易厂房。厂房于当月25日完工，达到预定可使用状态。

在本例中，尽管ABC公司借款用于固定资产的购建，但是由于该 固定资产建造时间较短，不属于需要经过相当长时间的购建才能达 到预定可使用状态的资产，所以所发生的相关借款费用不应予以资 本化计入在建工程成本，而应当根据发生额计入当期财务费用。

【例17-7】 甲企业向银行借入资金分别用于生产A产品和B产 品。其中：A产品的生产时间较短，为15天；B产品属于大型发电设 备，生产时间较长，为1年零3个月。

为生产存货而借入的借款费用在符合资本化条件的情况下应当 予以资本化，但本例中，由于A产品的生产时间较短，不符合需要经 过相当长时间的生产才能达到预定可使用状态的资产，所以为A产品 的生产而借入资金所发生的借款费用不应计入A产品的生产成本，而 应当计入当期财务费用。反之，B产品的生产时间比较长，属于需要 经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，符 合资本化的条件，有关借款费用可以资本化，可计入B产品的成本 中。

17.2.2 借款费用资本化的计量

根据《企业会计准则第17号——借款费用》 ，在资本化期间 内，对于每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金 额，企业应当按照下列规定确定。

（1）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款 的，企业应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动 用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投 资收益后的金额确定应予资本化的利息金额。专门借款是指为购建 或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。

　　《〈企业会计准则第17 号——借款费用〉解释》中对专门借款 利息费用的资本化金额的确定做了补充说明：专门借款发生的利息 费用，在资本化期间内，应当全部计入符合资本化条件的资产成 本，不计算借款资本化率；专门借款应当有明确的专门用途，即为 购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项；通常 需签订有标明该用途的借款合同。

（2）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款 的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权 平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资 本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确 定，而一般借款是指除专门借款以外的其他借款。资本化期间是指 从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂 停资本化的期间不包括在内。

一般借款加权平均利率的计算公式如下。

一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之 和÷所占用一般借款本金加权平均数×100%

【例17-8】某公司于20×7年1月1日动工兴建一幢办公楼，工期 为1年，工程采用出包方式，分别于20×7年1月1日、7月1日和10月1 日支付工程进度款1 500万元、3 000万元和1 000万元。办公楼于 20×7年12月31日完工，达到预定可使用状态。公司为建造办公楼发 生了两笔专门借款，分别如下。

20×7年1月1日，专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率 为8%，利息按年支付。

20×7年7月1日，专门借款2 000万元，借款期限为5年，年利率 为10%，利息按年支付。

闲置专门借款资金均用于固定收益债券短期投资，假定该短期 投资月收益率为0.5% 。公司为建造办公楼 的支 出总额5 500（1 500+3 000+1 000）万元超过了专门借款总额4 000（2 000+2 000） 万元，占用了一般借款1 500 万元。

假定所占用一般借款有两笔，分别如下。

向A银行长期借款2 000万元，期限为20×6年12月1日至20×9年 12月1日，年利率为6%，按年支付利息。

发行公司债券10 000万元，于20×6年1月1日发行，期限为5 年，年利率为8%，按年支付利息。

根据上述资料，计算公司建造办公楼应予资本化的利息费用金 额如下。

（1）专门借款利息费用资本化金额=专门借款当期实际发生的 利息费用-将闲置借款金额短期投资取得的投资收益。为简化计算， 假定全年按360天计算。据此，专门借款利息费用的资本化金额=2 000×8%+2 000×10%×180÷360-500×0.5%×6=245（万元）。

（2）一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借 款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率 。其 中： 累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数=（4 500-4 000）×180÷360+1 000×90÷360=500（万元）。

　　一般借款资本化率=（2 000×6%+10 000×8%） ÷（2 000+10 000） ×100% =7.67% 。一般借款利息费用资本化金额=500×7.67% =38.35（万元）。

（3）该公司建造办公楼应予资本化的利息费用金额为283.35万 元，即专门借款利息费用资本化金额（245万元）和一般借款利息费

用资本化金额（38.35万元）之和。

（3）借款存在折价或者溢价的，企业应当按照实际利率法确定 每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。

《〈企业会计准则第17 号——借款费用〉解释》中对借款溢价 或者折价的摊销采用实际利率法进行了案例分析，说明在实际利率 法下，企业应当按照期初借款余额乘以实际利率计算确定每期借款 利息费用。实际利率是企业在借款期限内未来应支付的利息和本金 折现为借款当前账面价值的利率。

【例17-9】A公司于20×0年1月1日折价发行了面值为1 250万元 公司债券，发行价格为1 000万元，票面利率为4.72%，每年年末支 付利息（即1 250×4.72% =59万元） ，当期一次还本。据此，可计 算该公司债券实际利率r。

由于1 000=59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59× （1+r） -4+（59+1 250）×（1+r） -5，由此计算得出r=10%。

A公司债券摊余成本如表17- 1所示。

表17-1 A公司债券摊余成本计算表

假定A公司发行公司债券募集的资金专门用于建造一条生产线， 生产线从20×0年1月1日开始建设，于20×2年年底完工，达到预定 可使用状态。A公司在20×0年至20×2年间每年应予资本化的利息费 用分别为100万元、104万元和109万元，20×3年和20×4年发生的 113万元和119万元利息费用应当计入当期损益，不应再予以资本 化。除公司债券外，其他借款也应当按照上述实际利率法确定每期

利息费用。如果按照名义（合同）利率和实际利率计算的每期利息 费用相差不大，则A公司可以按照名义利率计算确定每期借款利息。

【例17-10】 ABC公司于20×7年1月1日正式动工兴建一幢办公 楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于20×7年1 月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程进度款。

ABC公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2 000万元，借 款期限为3年，年利率为6%。另外，ABC公司在20×7年7月1日又专门 借款4 000万元，借款期限为5年，年利率为7% 。借款利息按年支 付。如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率均相同。

闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收 益率为0.5%。

办公楼于20×8年6月30日完工，达到预定可使用状态。

ABC公司为建造该办公楼的支出金额如表17- 2所示。

表17-2 建造办公楼的支出金额

由于ABC公司使用了专门借款建造办公楼，而且办公楼建造支出 没有超过专门借款金额，所以ABC公司20×7年、20×8年为建造办公 楼应予资本化的利息金额计算如下。

（1）确定借款费用资本化期间为20×7年1月1日至20×8年6月 30日。

（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额。

20×7 年 专 门 借 款 发 生 的 利 息 金 额 =2 000×6% +4 000×7%×6÷12=260（万元）

20×8 年 1 月 1 日 至 6 月 30 日 ， 专 门 借 款 发 生 的 利 息 金 额=2 000×6%×6÷12+4 000×7%×6÷12=200（万元）

（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投 资的收益。

20×7年短期投资收益=500×0.5%×6+2 000×0.5%×6=75（万 元）

20×8年 1月 1 日至6月30 日 ，短期投资收益=500×0.5%×6=15 （万元）

（4） 由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应 当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取 得的投资收益后的金额确定，所以相关计算如下。

ABC公司20×7年的利息资本化金额=260- 75=185（万元） ABC公司20×8年的利息资本化金额=200- 15=185（万元）

（5）有关账务处理如下。

【例17-11】沿用【例17-10】，假定ABC公司建造办公楼没有专 门借款，占用的都是一般借款。

ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下。

向A银行长期贷款2 000万元，期限为20×6年12月1日至20×9年 12月1日，年利率为6%，按年支付利息。

发行公司债券1亿元，于20×6年1月1日发行，期限为5年，年利 率为8%，按年支付利息。

假定这两笔一般借款除了用于办公楼建设外，没有用于其他符 合资本化条件的资产的购建或者生产活动。

假定全年按360天计算，其他资料沿用【例17-10】。

鉴于ABC公司建造办公楼没有占用专门借款，而占用了一般借 款，因此，ABC公司应当首先计算所占用一般借款的加权平均利率并 以其为资本化率，然后计算建造办公楼的累计资产支出加权平均 数，将其与资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金 额，具体如下。

（1）计算所占用一般借款资本化率。

　　一般借款资本化率（年）=（2 000×6% +10 000×8%） ÷（2

000+10 000）×100% =7.67%

（2）计算累计资产支出加权平均数。

20×7 年 累 计 资 产 支 出 加 权 平 均 数 =1 500×360÷360+2 500×180÷360=2 750（万元）

20×8 年 累 计 资 产 支 出 加 权 平 均 数 = （4 000+1 500 ） ×180÷360=2 750（万元）

（3）计算每期利息资本化金额。

　　20×7 年 为 建 造 办 公 楼 的 利 息 资 本 化 金 额 =2 750×7.67% =210.925（万元）

　　20×7年实际发生的一般借款利息费用=2 000×6% +10 000×8% =920（万元）

20×8 年 为 建 造 办 公 楼 的 利 息 资 本 化 金 额 =2 750×7.67% =210.925（万元）

20×8年1月1日至6月30日，实际发生的一般借款利息费用=（2 000×6% +10 000×8%）×180÷360=460（万元）

上述计算的利息资本化金额没有超过两笔一般借款实际发生的 利息费用，可予以资本化。

（4）根据上述计算结果，账务处理如下。

【例17-12】沿用【例17-10】和【例17-11】 ，假定ABC公司为 建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年， 年利率为6%。除此之外，没有其他专门借款。在办公楼建造过程中 所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料沿用【例17-11】。 其他相关资料均同【例17-10】和【例17-11】。

在这种情况下，ABC公司应当首先计算专门借款利息的资本化金 额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额，具体如下。

（1）计算专门借款利息资本化金额。

20×7 年 专 门 借 款 利 息 资 本 化 金 额 =2 000×6% -

500×0.5%×6=105（万元）

20×8年专 门借款利 息 资本化金额=2 000×6%×180÷360=60 （万元）

（2）计算一般借款资本化金额。

在建造办公楼过程中， 自20×7年7月1日起已经有2 000万元占 用了一般借款，另外，20×8年1月1日支出的1 500万元也占用了一 般借款。计算这两笔资产支出的加权平均数，具体如下。

20×7 年 占 用 了 一 般 借 款 的 资 产 支 出 加 权 平 均 数 =2 000×180÷360=1 000（万元）

由 于 一般借款利 息 资本化率 与【 例 17-11 】 的相 同 ， 即 为

7.67%。

20×7年应予资本化的一般借款利息金额=1 000×7.67% =76.70 （万元）

20×8年占用了一般借款的资产支出平均数=（2 000+1 500） ×180÷360=1 750（万元）

20×8 年 应 予 资 本 化 的 一 般 借 款 利 息 金 额 =1 750×7.67% =134.225（万元）

（3）根据上述计算结果，ABC公司建造办公楼应予资本化的利 息金额如下。

20×7年利息资本化金额=105+76.70=181.70（万元）

20×8年利息资本化金额=60+134.225=194.225（万元）

（4）有关账务处理如下。

注 ： 20×7 年 实 际 借 款 利 息 =2 000×6%+2 000×6%+10 000×8%=1 040（万元）。

注：20×8年1月1日至6月30日的实际借款利息=1 040÷2=520 （万元）。

【例17-13】M N公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如 下。

20×7年1月1日，从银行处获得专门借款5 000万元，期限为3 年，年利率为6%，每年1月1日付息。

除专门借款外，M N公司只有一笔其他借款，为M N公司于20×6 年12月1日借入的长期借款6 000万元，期限为5年，年利率为8%，每 年12月1日付息。

由于审批、办手续等原因，厂房于20×7年4月1日才开始动工兴 建，当日支付工程款2 000万元。工程建设期间的支出情况如下。

①20×7年6月1日，1 000万元。

②20×7年7月1日，3 000万元。

③20×8年1月1日，1 000万元。

④20×8年4月1日，500万元。

⑤20×8年7月1日，500万元。

工程于20×8年9月30日完工，达到预定可使用状态 。施工期 间， 由于施工质量问题工程于20×7年9月1日—12月31日停工4个 月。

专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。假 定全年按照360天算，每月按照30天算。

根据上述资料，有关利息资本化金额的计算和利息账务处理如 下。

（1）计算20×7年、20×8年全年发生的专门借款和一般借款利 息费用。

20×7年专门借款发生的利息金额=5 000×6% =300（万元） 20×7年一般借款发生的利息金额=6 000×8% =480（万元） 20×8年专门借款发生的利息金额=5 000×6% =300（万元）

20×8年一般借款发生的利息金额=6 000×8% =480（万元）

　　（2）在本例中，尽管专门借款于20×7年1月1日借入，但是厂 房建设于当年4月1日才开工。因此，借款利息费用只有在4月1日起 开始资本化（符合开始资本化的条件） ，计入在建工程成本 。 同 时，由于厂房建设在20×7年9月1日—12月31日期间发生非正常中断 4个月，所以该期间发生的利息费用应当暂停资本化，计入当期损 益。

　　（3）计算20×7年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额 及其账务处理。

①计算20×7年专门借款应予资本化的利息金额。

20×7 年 1—3 月 和 9—12 月 专 门 借 款 发 生 的 利 息 费 用 =5 000×6%×210÷360=175（万元）

20×7 年 专 门 借 款 转 存 入 银 行 取 得 的 利 息 收 入 =5 000×0.25%×3+3 000×0.25%×2+ 2 000×0.25%×1=57.5（万元）

在 资 本 化 期 间 内 取 得 的 利 息 收 入 =3 000×0.25%×2+2 000×0.25%×1=20（万元）

M N公司在20×7年应予资本化的专门借款利息金额=300- 175- 20=105（万元）

M N公司在20×7年应当计入当期损益（财务费用） 的专门借款 利息金额（减利息收入）=300- 105- 57.5=137.5（万元）

②计算20×7年一般借款应予资本化的利息金额。

M N公司在20×7年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数 =1 000×60÷360=166.67（万元）

M N公司在20×7年一般借款应予资本化的利息金额=166.67×8% =13.33（万元）

M N公司在20×7年应当计入当期损益的一般借款利息金额=480- 13.33=466.67（万元）

③计算20×7年应予资本化和应计入当期损益的利息金额。

M N 公 司 在 20×7 年 应 予 资 本 化 的 借 款 利 息 金 额 =105+13.33=118.33（万元）

M N 公 司 在 20×7 年 应 当 计 入 当 期 损 益 的 借 款 利 息 金 额 =137.5+466.67=604.17（万元）

④20×7年有关会计分录如下。

在实务中，企业也可以先将符合资本化条件的专门借款发生的 利息费用全额计入财务费用，然后在确认闲置专门借款资金所取得 的利息收入或投资收益时，相应冲减财务费用。

（4）计算20×8年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额 及其账务处理。

①计算20×8年专门借款应予资本化的利息金额。

计 算 20×8 年 应 予 资 本 化 的 专 门 借 款 利 息 金 额 =5 000×6%×270÷360=225（万元）

M N公司在20×8年应当计入当期损益的专门借款利息金额=300- 225=75（万元）

②计算20×8年一般借款应予资本化的利息金额。

M N公司在20×8年占用的一般借款资金的资产支出加权平均数 =2 000×270÷360+500×180÷360+500×90÷360=1 875（万元）

M N公司在20×8年一般借款应予资本化的利息金额=1 875×8% =150（万元）

M N公司在20×8年应当计入当期损益的一般借款利息金额=480- 150=330（万元）

③计算20×8年应予资本化和应计入当期损益的利息金额。

M N公司在20×8年应予资本化的借款利息金额=150+225=375 （万元）

M N 公 司 在 20×8 年 应 当 计 入 当 期 损 益 的 借 款 利 息 金 额 =75+330=405（万元）

④20×8年有关会计分录如下。

（4）在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额不应当 超过当期相关借款实际发生的利息金额。

（5）在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额， 应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。

【例17-14】 甲公司于20×1年1月1日，为建造某工程项目专门 按面值发行公司债券1 000万美元，年利率为8%，期限为3年。假定

不考虑与发行债券有关的辅助费用、未支出专门借款的利息收入或 投资收益。合同约定， 甲公司于每年1月1日支付当年利息，到期还 本。

工程于20×1年1月1日开始实体建造，20×2年6月30日完工，达 到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下。

①20×1年1月1日，支出200万美元。

②20×1年7月1日，支出500万美元。

③20×2年1月1日，支出300万美元。

甲公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时 当日的市场汇率折算。相关汇率如下。

①20×1年1月1日，市场汇率为1美元=7.70元人民币。

②20×1年12月31日，市场汇率为1美元=7.75元人民币。

③20×2年1月1日，市场汇率为1美元=7.77元人民币。

④20×2年6月30日，市场汇率为1美元=7.80元人民币。

本例中， 甲公司计算外币借款汇兑差额资本化金额如下（会计 分录中金额单位：元）。

（1）计算20×1年汇兑差额资本化金额。

①债券应付利息=1 000×8%×7.75=80×7.75=620（万元）

账务处理如下。

②外币债券本金及利息汇兑差额=1 000×（7.75- 7.70）+80× （7.75- 7.75）=50（万元）

账务处理如下。

（2）20×2年1月1日，实际支付利息时，应当支付80万美元， 折算成人民币为621.60万元。该金额与原账面金额620万元之间的差 额1.60万元应当继续予以资本化，计入在建工程成本。账务处理如 下。

（3）计算20×2年6月30日时的汇兑差额资本化金额。

① 债券应付利息=1 000×8%×1÷2×7.80=40×7.80=312（万 元）

账务处理如下。

② 外 币 债 券 本 金 及 利 息 汇 兑 差 额 =1 000× （7.80- 7.75）+40×（7.80- 7.80）=50（万元）

账务处理如下。

（6）专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本 化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在 发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成 本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或 者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费 用，计入当期损益。一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据 其发生额确认为费用，计入当期损益。

上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据 《企业会计准则第22号 ——金融工具确认和计量》，按照实际利率

法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际 利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费 用。

一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额 并进行处理。

（7）符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常 中断且中断时间连续超过3 个月的，应当暂停借款费用的资本化。 在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至 资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的 符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程 序，则借款费用的资本化应当继续进行。

非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预 见方面的原因等导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠 纷，或者工程或生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困 难，或者施工或生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建或者 生产有关的劳动纠纷等，资产购建或者生产活动发生中断，均属于 非正常中断。

　　注意，非正常中断与正常中断有显著不同。正常中断仅限于因 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状 态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。例 如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检 查，检查通过后方可继续下一步的建造工作，这类中断是在施工前 可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，即属于正常中断。

某些地区的工程在建造过程中，可预见的不可抗力因素（本地 普遍存在的雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正 常中断 。例如，某企业在北方某地建造某工程期间，正遇冰冻季 节，工程施工不得不中断，待冰冻季节过后才能继续施工。该地区 在施工期间出现较长时间的冰冻是正常情况， 由此而导致的施工中 断属于可预见的不可抗力因素导致的中断，是正常中断，借款费用 的资本化可继续进行，不必暂停。

　　【例17-15】某企业于20×7年1月1日利用专门借款开工兴建一 幢办公楼，支出已经发生，因此借款费用从当日起开始资本化。工 程预计于20×8年3月完工。

20×7年5月15日， 由于工程施工发生了安全事故，导致工程中 断，直到9月10日才复工。

该中断就属于非正常中断，因此，上述专门借款在5月15日至9 月10日间所发生的借款费用不应资本化，而应作为财务费用计入当 期损益。

【例17-16】某企业在北方某地建造某工程期间，遇上冰冻季节 （通常为6个月），工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施 工。

由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻为正常情况， 由此 导致的施工中断是可预见的不可抗力因素导致的中断，属于正常中 断。在正常中断期间所发生的借款费用可以继续资本化，计入相关 资产的成本。

17.2.3 借款费用资本化的停止

根据《〈企业会计准则第17号 ——借款费用〉应用指南》，购 建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态 时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定 可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据 其发生额确认为费用，计入当期损益。

同时，该准则还规定了购建或者生产符合资本化条件的资产达 到预定可使用或者可销售的状态，具体分为以下几个方面。

（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产 工作已经全部完成或者实质上已经完成。

（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合 同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合 同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支 出金额很少或者几乎不再发生。购建或者生产符合资本化条件的资 产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产 出合格产品或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应 当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

（4）购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完 工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销 售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建 或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借 款费用的资本化。购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须 等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完 工时停止借款费用的资本化。

【例17-17】某企业利用借入资金建造由若干幢厂房组成的生产 车间，每幢厂房完工时间不一样，且每幢厂房在其他厂房继续建造 期间均可单独使用。

在这种情况下，当其中的一幢厂房完工并达到预定可使用状态 时，企业应当停止该幢厂房相关借款费用的资本化。

【例17-18】ABC公司借入一笔款项，于20×7年2月1日采用出包 方式开工兴建一幢办公楼；20×8年10月10日，工程全部完工，达到 合同要求；10月30日，工程验收合格；11月15日，办理工程竣工结 算；11月20日，完成全部资产移交手续；12月1日，办公楼正式投入 使用。

在本例中，ABC公司应当将20×8年10月10日确定为工程达到预 定可使用状态的时点，并将其作为借款费用停止资本化的时点。后 续的工程验收日、竣工结算日、资产移交日和投入使用日均不应作 为借款费用停止资本化的时点，否则会导致资产价值和利润的高 估。

　　【例17-19】某企业在建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼项目 时，每个单项工程都是根据各道冶炼工序设计建造的，因此，只有 在每项工程都建造完毕后，整个冶炼项目才能正式运转，达到生产 和设计要求。在这种情况下，每一个单项工程完工后不应认为资产

　　已经达到了预定可使用状态，该企业只有等到整个冶炼项目全部完 工，达到预定可使用状态时，才停止借款费用的资本化。

17.3 披露

　　根据《企业会计准则第17号 ——借款费用》，企业应当在附注

　　中披露与借款费用有关的下列信息。

（1）当期资本化的借款费用金额。

（2）当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率。

第18章 所得税会计

所得税的相关会计处理流程如图18-1所示。

图18-1 所得税的会计处理流程

18.1 资产、负债的计税基础

18.1.1 资产的计税基础

根据《企业会计准则第18号——所得税》第五条规定，资产的 计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时 按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。

　　《企业会计准则讲解（2010）》对上述定义进行了补充：资产 的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额 时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产 在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。

　　《〈企业会计准则第18号——所得税〉解释》对资产的计税基 础进行了详细阐释：通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基 础是相同的，后续计量因会计准则规定与税法规定不同，可能造成 账面价值与计税基础的差异。

　　例如，各项资产如发生减值，提取的减值准备。按照会计准则 规定，资产的可变现净值或可收回金额低于其账面价值时，应当计 提相关的减值准备；税法规定，企业提取的减值准备一般不能税前 抵扣，只有在资产发生实质性损失时才允许税前扣除，产生了资产 的账面价值与计税基础之间的差异即暂时性差异。假定某企业期末 持有一批存货，成本为1 000万元，按照《企业会计准则第1号—— 存货》规定，估计其可变现净值为800万元，对于可变现净值低于成 本的差额，应当计提存货跌价准备200万元。由于税法规定资产的减 值损失在发生实质性损失前不允许税前扣除，所以该批存货的计税 基础仍为1 000万元，其账面价值为800万元，两者之间的差额200万 元即为可抵扣暂时性差异。

《企业会计准则讲解》对资产负债表中部分资产项目计税基础 的确定介绍如下。

（一）固定资产

以各种方式取得的固定资产，初始确认时按照会计准则规定确 定的入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等 于计税基础。

企业在持有固定资产期间进行固定资产后续计量时， 由于会计 与税法规定就折旧方法、折旧年限以及固定资产减值准备的提取等 处理的不同，所以可能造成固定资产的账面价值与计税基础的差 异。

1.折旧方法、折旧年限的差异

　　根据《企业会计准则第4号—— 固定资产》的规定，企业应当根 据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法， 如可以按年限平均法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数 总和法等计提折旧 。税法中除某些按照规定可以加速折旧的情况 外，基本上可以税前扣除的是按照年限平均法计提的折旧；另外， 税法还就每一类固定资产的最低折旧年限做出了规定，而会计准则 规定折旧年限是由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定 的。如企业进行会计处理时确定的折旧年限与税法规定不同，也会 产生固定资产持有期间账面价值与计税基础的差异。

2.因计提固定资产减值准备产生的差异

持有固定资产的期间内，在企业对固定资产计提了减值准备以 后，因税法规定企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允 许税前扣除，也会造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。

【例18-1】A企业于20×6年12月20日取得的某项固定资产，原 价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧， 净残值为0。税法规定该类（由于技术进步、产品更新换代较快的） 固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税 时采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为0。20×8年12月31日，A 企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。

【分析】

20×8年12月31日，该项固定资产的账面余额=750-75×2=600 （万元）

该账面余额大于其可收回金额550万元，两者之间的差额应计提 50万元的固定资产减值准备。

20×8年 12 月 31 日 ， 该 项 固 定 资产 的 账面价值=750-75×2- 50=550（万元）

计税基础= 750-750×20% -600×20% =480（万元）

　　该项固定资产的账面价值550万元与其计税基础480万元之间存 在70万元差额。该差额将于未来期间计入A企业的应纳税所得额。

　　【例18-2】B企业于20×6年年末以750万元购入一项生产用固定 资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计 其使用寿命为5年。计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为 10年，该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定 会计与税法规定均按年限平均法计提折旧，净残值均为零。20×7年 该项固定资产按照12个月计提折旧。本例中假定固定资产未发生减 值。

【分析】

该项固定资产在20×7年12月31日的账面价值=750-750÷5=600 （万元）

该项固定资产在20×7年12月31日的计税基础=750-750÷10=675 （万元）

　　该项固定资产的账面价值600万元与其计税基础675万元之间存 在75万元的差额。该差额在未来期间会减少B企业的应纳税所得额。

（二）无形资产

除内部研究开发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资 产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定

　　确定的计税基础之间一般不存在差异。无形资产的账面价值与计税 基础之间的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用 寿命不确定的无形资产。

　　（1） 内部研究开发形成的无形资产，其成本为开发阶段符合资 本化条件以后至达到预定用途前发生的支出，除此之外，研究开发 过程中发生的其他支出应予费用化计入损益；税法规定， 自行开发 的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用 途前发生的支出为计税基础 。另外，对于研究开发费用的加计扣 除，税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开 发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的 基础上，在2018年1月1日至2020年12月31日期间按照研究开发费用 的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销。 如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易的、同时在确认时既 不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则应按照《企业会计准则 第18号——所得税》的规定，不确认该暂时性差异的所得税影响。

　　【例18-3】2×18年A企业当期为开发新技术发生研究开发支出 计2 000万元，其中，研究阶段支出为400万元，开发阶段符合资本 化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途 前发生的支出为1 200万元。税法规定，A企业为开发新技术、新产 品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益 的，按照研究开发费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形 资产成本的175%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到 预定用途（尚未开始摊销）。

　　A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定，应予费 用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1 200万元，即期末 所形成无形资产的账面价值为1 200万元。

A企业当期发生的2 000万元研究开发支出，按照税法规定，该 支出可在当期税前扣除的金额为1 400万元。无形资产在未来期间可 予税前扣除的金额为2 100万元，其计税基础为2 100万元，形成暂 时性差异700万元。

（2）无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于是 否需要摊销、摊销方法和年限的差异及无形资产减值准备的提取。

根据《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，企业应根据 无形资产的使用寿命情况，将无形资产区分为使用寿命有限的无形 资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资 产，不要求摊销，但企业应在持有期间每年进行减值测试。税法规 定，企业取得的无形资产成本（外购商誉除外），应在一定期限内 摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，企业在会计处理时不予摊 销，但计税时按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除，造成该类 无形资产账面价值与计税基础的差异。

在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法规定计提的无形 资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，即无形资产 的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，从而造成无形资产的 账面价值与计税基础的差异。

【例18-4】乙企业于20×7年1月1日取得的某项无形资产，取得 成本为1 500万元。取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙 企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资 产。20×7年12月31日，乙企业对该项无形资产进行的减值测试表明 其未发生减值。乙企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限 采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除。

【分析】

会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未 发生减值，其在20×7年12月31日的账面价值为取得成本1 500万 元。

　　该项无形资产在20×7年12月31日的计税基础为1 350（1 500 -150）万元。

该项无形资产的账面价值1 500万元与其计税基础1 350万元之 间的差额150万元将计入未来期间企业的应纳税所得额。

（三） 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资 产

　　按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》 的规 定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产于某一会计 期末的账面价值为其公允价值。税法规定，企业以公允价值计量的 金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变 动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣 除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。按 照该规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计 税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得 成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金 融资产账面价值与计税基础之间的差异。

企业持有的交易性金融资产计税基础的确定，与以公允价值计 量且其变动计入当期损益的金融资产类似，可比照处理。

【例18-5】20×7年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益 性投资，支付价款2 000万元，作为交易性金融资产核算。20×7年 12月31日，该投资的市价为2 200万元。

【分析】

该项交易性金融资产的期末市价为2 200万元，其按照会计准则 规定进行核算的、在20×7年资产负债表日的账面价值为2 200万 元。

　　因税法规定以公允价值计量的金融资产在持有期间公允价值的 变动不计入应纳税所得额，所以甲公司在20×7年资产负债表日的计 税基础应维持原取得成本不变，为2 000万元。

该交易性金融资产的账面价值2 200万元与其计税基础2 000万 元之间产生了200万元的暂时性差异。该暂时性差异在未来期间转回 时会增加未来期间的应纳税所得额。

【例18-6】20×7年11月8日， 甲公司自公开的市场上取得一项 基金投资，作为其他权益工具投资核算。该投资的成本为1 500万 元。20×7年12月31日，其市价为1 575万元。

【分析】

按照会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计 量，其账面价值应为期末公允价值1 575万元。

因税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得 额，则该项其他权益工具投资的期末计税基础应维持其原取得成本 不变，为1 500万元。

该金融资产在20×7年资产负债表日的账面价值1 575万元与其 计税基础1 500万元之间产生75万元暂时性差异。该暂时性差异将会 增加未来该资产处置期间的应纳税所得额。

（四）其他资产

因会计准则的规定与税法的规定不同，企业持有的其他资产， 可能在其账面价值与计税基础之间存在差异的，应按照以下规定做 相关会计处理。

1.投资性房地产

　　企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以 采用两种模式：一种是成本模式，采用该种模式计量的投资性房地 产，其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产的相同； 另一种是在符合规定条件的情况下，可以采用公允价值模式对投资 性房地产进行后续计量。对于采用公允价值模式进行后续计量的投 资性房地产，其计税基础的确定类似于固定资产或无形资产计税基 础的确定。

【例18-7】A公司于20×7年1月1日将其某自用房屋对外出租。 该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产 之前，已使用4年，A公司按照年限平均法计提折旧，预计净残值为 零。转为投资性房地产核算后，预计能够持续可靠取得该投资性房 地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计 量 。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相 同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税 所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项 投资性房地产在20×7年12月31日的公允价值为900万元。

【分析】

该投资性房地产在20×7年12月31日的账面价值为其公允价值 900万元，其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的 折旧额后的金额 ， 即其计税基础为562.5（750 -750÷20×5） 万 元。

该项投资性房地产的账面价值900万元与其计税基础562.5万元 之间产生了337.5万元的暂时性差异，这会增加企业在未来期间的应 纳税所得额。

2.其他计提了资产减值准备的各项资产

有关资产计提了减值准备后，其账面价值会随之下降，而税法 规定资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除计提的减值准 备，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化，这造成了在计提 资产减值准备以后，资产的账面价值与计税基础之间的差异。

【例18-8】A公司20×7年购入原材料成本为5 000万元，因部分 生产线停工，当年未领用任何原材料，20×7年资产负债表日估计该 原材料的可变现净值为4 000万元。假定该原材料在20×7年的期初 余额为零。

【分析】

　　该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准 备=5 000-4 000 =1 000（万元）。计提该存货跌价准备后，该项原 材料的账面价值为4 000万元。

该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变 化，其计税基础为5 000万元不变。

　　该存货的账面价值4 000万元与其计税基础5 000万元之间产生 了1 000万元的暂时性差异。该差异会减少企业在未来期间的应纳税 所得额。

　　【例18-9】A公司20×7年12月31日应收账款的余额为6 000万 元。该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。税法规定， 不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许 税前扣除。假定该公司应收账款及坏账准备的期初余额均为零。

该项应收账款在20×7年资产负债表日的账面价值为5 400万 元，因有关的坏账准备不允许税前扣除，所以其计税基础为6 000万 元。该计税基础与其账面价值之间产生600万元暂时性差异。在应收 账款发生实质性损失时，该暂时性差异会减少未来期间的应纳税所 得额和应交所得税。

18.1.2 负债的计税基础

根据《企业会计准则第18号——所得税》 ，负债的计税基础是 指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定 可予抵扣的金额。

用公式表示如下。

负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣 除的金额

　　《〈企业会计准则第18号——所得税〉解释》对负债的计税基 础做了详细阐述。一般而言，短期借款、应付票据、应付账款、其 他应付款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产 生影响，其计税基础即为账面价值。某些情况下，负债的确认可能 会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础 与账面价值之间产生差额，如企业因或有事项确认的预计负债等。 会计上对于预计负债，按照最佳估计数确认，计入相关资产成本或 者当期损益。按照税法规定，与预计负债相关的费用多在实际发生 时税前扣除。该类负债的计税基础为零，形成会计上的账面价值与 计税基础之间的暂时性差异 。企业应于每个资产负债表日，对资 产、负债的账面价值与其计税基础进行分析比较，二者之间存在差 异的，按照重要性原则，确认递延所得税资产、递延所得税负债及 相应的递延所得税费用。企业合并等特殊交易或事项中取得的资产 和负债，应在购买日比较其入账价值与计税基础，计算确认相关的 递延所得税资产或递延所得税负债。

《企业会计准则讲解》对资产负债表中部分负债项目计税基础 的确定做了如下描述。

（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计 负债

　　按照《企业会计准则第13号——或有事项》 的规定，企业对于 预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期 就应确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，与销售产品 相关的支出应于发生时税前扣除，则因该类事项产生的预计负债在 期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的 差额，即为零。

其他交易或事项中确认的预计负债，应按照税法规定的计税原 则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，税 法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按 照税法规定可予抵扣的金额为零，账面价值等于计税基础。

　　【例18-10】 甲企业20×7年因销售产品承诺提供3年的保修服 务，在当年年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认预计 负债，当年未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后 服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。

【分析】

　　该项预计负债在甲企业20×7年12月31日资产负债表中的账面价 值为500万元。

　　该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得 额时按照税法规定可予抵扣的金额= 500-500=0（万元）

（二）预收账款

企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计 上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相 同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额。

该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税 基础等于账面价值。

　　某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件，未确认 为收入的预收款项，而按照税法规定应计入当期应纳税所得额时， 有关预收账款的计税基础为零，即因其产生时已经计算交纳所得 税，未来期间可全额税前扣除。

　　【例18-11】A公司于20×7年12月20日自客户收到一笔合同预付 款，金额为2 500万元。A公司将该款项作为预收账款核算。按照适 用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得 税。

【分析】

该预收账款在A公司20×7年12月31日资产负债表中的账面价值 为2 500万元。

该预收账款的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额 时按照税法规定可予抵扣的金额=2 500-2 500=0（万元）

该项负债的账面价值2 500万元与其计税基础零之间产生的2 500万元暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所得额。

（三）应付职工薪酬

根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》的规定，企业为获得 职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为 企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法基本允许合理的 职工薪酬税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准，按照会计 准则规定计入成本费用支出的金额超过规定标准部分，应进行纳税 调整。因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允 许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应 付职工薪酬的账面价值等于计税基础。

【例18-12】 甲企业20×7年12月计入成本费用的职工工资总额 为4 000万元，至20×7年12月31日尚未支付。按照税法规定，当期

计入成本费用的4 000万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为 3 000万元。

【分析】

该项应付职工薪酬负债于20×7年12月31日的账面价值为4 000 万元。

该项应付职工薪酬负债于20×7年12月31日的计税基础=账面价 值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=4 000-0=4 000（万元）

该项负债的账面价值4 000万元与其计税基础4 000万元相同， 不形成暂时性差异。

（四）其他负债

　　其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前，应 按照相关规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和 滞纳金不能税前扣除，即该部分费用无论是在发生当期还是发生在 以后期间均不允许税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间 计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于账面价 值。

　　其他交易或事项产生的负债，其计税基础的确定应当遵从适用 税法的相关规定。

【例18-13】A公司20×7年12月因违反当地有关环保法规的规 定，接到环保部门的处罚通知，被罚款500万元。税法规定，企业因 违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时 不允许税前扣除。至20×7年12月31日，该项罚款尚未支付。

【分析】

应支付罚款产生的负债账面价值为500万元。

该项负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时 按照税法规定可予抵扣的金额=500-0=500（万元）

该项负债的账面价值500万元与其计税基础500万元相同，不形 成暂时性差异。

18. 1.3 特殊交易或事项中产生的资产 、负债的计税基础的 确定

除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对 于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税 法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。

《企业会计准则第20号——企业合并》 中，视参与合并各方在 合并前后是否为同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的 企业合并与非同一控制下的企业合并两种类型。对于同一控制下的 企业合并，合并中取得的有关资产、负债基本上维持其原账面价值 不变，合并中不产生新的资产和负债；对于非同一控制下的企业合 并，合并中取得的有关资产、负债应按其在购买日的公允价值计 量，企业合并成本大于合并中取得可辨认净资产公允价值的部分确 认为商誉，企业合并成本小于合并中取得可辨认净资产公允价值的 部分计入合并当期损益。

通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资 产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。合并企业接受被合并 企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定计税基础。 另外，在考虑有关企业合并是应税合并还是免税合并时，某些情况 下还需要考虑在合并中涉及的获取资产或股权的比例、非股权支付 额的比例，具体划分标准和条件应遵从税法规定。

由于会计准则与税收法规对企业合并的划分标准不同、处理原 则不同，在某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债 的入账价值与其计税基础的差异。

18.2 暂时性差异

18.2.1 暂时性差异

根据《企业会计准则第18号——所得税》第七条规定，暂时性 差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为 资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该 计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。

18.2.2 应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异

根据《企业会计准则第18号——所得税》第七条的规定，按照 暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和 可抵扣暂时性差异。

　　根据《企业会计准则第18号——所得税》第八条的规定，应纳 税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税 所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。

根据《企业会计准则第18号——所得税》第九条的规定，可抵 扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税 所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

　　根据《〈企业会计准则第18号——所得税〉应用指南》所述， 资产的账面价值大于其计税基础，或者负债的账面价值小于其计税 基础的，产生应纳税暂时性差异； 资产的账面价值小于其计税基 础，或者负债的账面价值大于其计税基础的，产生可抵扣暂时性差 异。

《〈企业会计准则第18号——所得税〉应用指南》指出，按照 企业会计准则规定，交易性金融资产期末应以公允价值计量，公允 价值的变动计入当期损益。如果按照税法规定，交易性金融资产在 持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，即其计税基础保持不 变，则产生了交易性金融资产的账面价值与计税基础之间的差异。

　　假定某企业持有一项交易性金融资产，成本为1 000万元，期末公允 价值为1 500万元，如计税基础仍维持1 000万元不变，则该计税基 础与其账面价值之间的差额500万元即为应纳税暂时性差异。

18.3 递延所得税负债及递延所得税资产

　　企业在计算确定了应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异后， 应当按照所得税会计准则规定的原则确认相关的递延所得税负债以 及递延所得税资产。

18.3.1 递延所得税负债的确认和计量

（一）递延所得税负债的确认

根据《企业会计准则第18号——所得税》第十一条的规定，除 下列交易中产生的递延所得税负债以外，企业应当确认所有应纳税 暂时性差异产生的递延所得税负债。

（1）商誉的初始确认。

（2） 同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确 认。

① 该项交易不是企业合并。

　　② 交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可 抵扣亏损）。

根据《企业会计准则第18号——所得税》 的规定，企业对与子 公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，应当确

认相应的递延所得税负债。但是，同时满足下列条件的除外。

（1）投资企业能够控制暂时性差异转回的时间。

（2）该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。

除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以 外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税 负债。除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得

的资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加 利润表中的所得税费用。

　　【例18-14】A企业于20×7年12月6日购入某项设备，取得成本 为500万元，会计上采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，净 残值为0。因该资产常年处于强震动状态，所以计税时按双倍余额递 减法计提折旧，使用年限及净残值与会计相同。A企业适用的所得税 税率为25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。

【分析】

20×8年资产负债表日，该项固定资产按照会计规定计提的折旧 额为50万元，计税时允许扣除的折旧额为100万元，则该固定资产的 账面价值450万元与其计税基础400万元的差额构成应纳税暂时性差 异，A企业应确认相关的递延所得税负债。

（二）递延所得税负债的计量

　　根据《企业会计准则第18号——所得税》 的规定，资产负债表 日，对于递延所得税负债，企业应当根据适用税法规定，按照预期 收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率发生变化 的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计 量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税 资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得 税费用。递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间按照 税法规定适用的所得税税率计量。无论应纳税暂时性差异的转回期 间如何，相关的递延所得税负债不要求折现。

18.3.2 递延所得税资产的确认和计量

（一）递延所得税资产的确认

《企业会计准则第18号——所得税》规定了不确认递延所得税 资产的情形，企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的 应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资

产。但是，同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所 产生的递延所得税资产不予确认。

（1）该项交易不是企业合并。

（2）交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或 可抵扣亏损）。

资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能满足获得足够 的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的，企业应当确认以前 期间未确认的递延所得税资产。

根据《企业会计准则第18号——所得税》 的规定，企业对与子 公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满

足下列条件的，应当确认相应的递延所得税资产。

（1）暂时性差异在可预见的未来很可能转回。

（2）未来很可能获得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额。

《〈企业会计准则第18号——所得税〉应用指南》规定，确认 由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可 能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。企业在确 定未来期间很可能取得的应纳税所得额时，应当包括未来期间正常 生产经营活动实现的应纳税所得额，以及在可抵扣暂时性差异转回 期间因应纳税暂时性差异的转回而增加的应纳税所得额，并应提供 相关的证据。

（二）递延所得税资产的计量

　　依据《企业会计准则第18号——所得税》 的规定，同递延所得 税负债的计量原则相一致，企业在确认递延所得税资产时，应当以 预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。无论相关 的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不要求折 现。

　　企业在确认了递延所得税资产以后，资产负债表日，应当对递 延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得 足够的应纳税所得额用以利用抵扣递延所得税资产的利益，应当减 记递延所得税资产的账面价值。减记的递延所得税资产，除原确认 时计入所有者权益的，其减记金额亦应计入所有者权益外，其他的 情况均应增加所得税费用。

因无法取得足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异减记递 延所得税资产账面价值的，以后期间根据新的环境和情况判断能够 产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税 资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账 面价值。

18.4 所得税费用

　　《〈企业会计准则第18号——所得税〉解释》指出，所得税费 用由两部分内容构成： 一是按照税法规定计算的当期所得税费用 （当期应交所得税） ；二是按照上述规定计算的递延所得税费用， 但不包括直接计入所有者权益项目的交易和事项以及企业合并的所 得税影响。所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础，资 产、负债的计税基础一经确定，即可计算暂时性差异并在此基础上 确认递延所得税资产、递延所得税负债以及递延所得税费用。

《〈企业会计准则第18号——所得税〉应用指南》 中规定，企 业在计算确定当期所得税（即当期应交所得税） 以及递延所得税费 用（或收益）的基础上，应将两者之和确认为利润表中的所得税费 用（或收益），但不包括直接计入所有者权益的交易或事项的所得 税影响。计算公式如下。

所得税费用（或收益）=当期所得税+递延所得税费用（-递延所 得税收益）

上述公式中的相关项目的含义如下。

（1）当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发 生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得 税。当期所得税应以适用的税收法规为基础计算确定，会计处理与 税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的要 求进行调整。计算出当期应纳税所得额后，按照应纳税所得额与适 用税率计算确定当期应交所得税。如果有依照《企业所得税法》和 相关税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额，还应作相应扣 减。

（2）递延所得税根据企业会计准则的规定来确定，可分为递延 所得税负债和递延所得税资产。其中，递延所得税负债，核算企业 在未来期间应缴纳的所得税；递延所得税资产，核算企业在未来期 间可以抵减的所得税。相关计算公式如下。

递延所得税=（递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的 期初余额）-（递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初 余额）

应予说明的是，企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债 产生的递延所得税，一般应当计入所得税费用，但以下两种情况除 外。

（1）某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的， 由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化 亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收 益）。

（2）企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不 同，应确认相关递延所得税的，该递延所得税的确认影响合并中产 生的商誉或是计入当期损益的金额，不影响所得税费用。

【例18-15】 甲企业持有的某项其他权益工具投资，成本为500 万元，会计期末，其公允价值为600万元。该企业适用的所得税税率 为25%。除该事项外，该企业不存在其他会计与税收法规之间的差 异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。

（1）会计期末在确认100万元的公允价值变动时，账务处理如 下。

（2）确认应纳税暂时性差异的所得税影响时，账务处理如下。

【例18-16】A公司20×7年度利润表中利润总额为3 000万元， 该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债 无期初余额。

20×7年，A公司发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处 理存在差别的事项如下。

　　（1）20×7年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1 500 万元，使用年限为10年，净残值为O，会计处理按双倍余额递减法计 提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及 净残值与会计规定相同。

（2）向关联企业捐赠现金500万元。假定按照税法规定，A公司 向关联方的捐赠不允许税前扣除。

（3）当期取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本为800 万元，20×7年12月31日的公允价值为1 200万元。税法规定， 以公

允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。

（4）违反环保法规定，应支付罚款250万元。

（5）期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备。

【分析】

（1）20×7年度当期应交所得税。

应纳税所得额=3 000+150+500-400+250+75=3 575（万元）

应交所得税=3 575×25% =893.75（万元）

（2） 20×7年度递延所得税。

递延所得税资产=225×25% =56. 25（万元）

递延所得税负债=400×25% =100（万元）

递延所得税=100-56. 25=43. 75（万元）

（3）利润表中应确认的所得税费用。

所得税费用=893.75+43.75=937. 50（万元）

账务处理如下。

18.5 合并财务报表中因抵销未实现内部销售损 益产生的递延所得税

企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致 合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企 业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合 并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时 调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易 或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

企业在编制合并财务报表时，按照合并报表的编制原则，应将 纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益予以抵销。因 此，所涉及的资产负债项目在合并资产负债表中列示的价值与其所 属的企业个别资产负债表中的价值会不同，并进而可能产生与有关 资产、负债所属个别纳税主体计税基础的不同。从合并财务报表作 为一个完整经济主体的角度来说，企业应当确认由此产生的暂时性 差异的所得税影响。

【例18-17】 甲公司拥有乙公司80%有表决权的股份，能够控制 乙公司的生产经营决策。20×7年9月，甲公司以800万元将一批自产 产品销售给乙公司。该批产品在甲公司的生产成本为500万元。至 20×7年12月31日，乙公司尚未对外销售该批商品。假定涉及商品未 发生减值。甲、乙公司适用的所得税税率均为25%，且在未来期间预 计不会发生变化 。税法规定，企业的存货以历史成本作为计税基 础。

（1） 甲公司在编制合并财务报表时，对于与乙公司发生的内部 交易应进行如下抵销处理。

（2）经过上述抵销处理后，该项内部交易中涉及的存货在合并 资产负债表中体现的价值为500万元。未发生减值的情况下，此金额

为出售方的成本，其计税基础为800万元，两者之间产生了300万元 可抵扣暂时性差异，与该暂时性差异相关的递延所得税在乙公司并 未确认。因此，甲公司在合并财务报表中应进行以下处理。

18.6 所得税的列报

根据《企业会计准则第18号——所得税》 的规定，递延所得税 资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资 产负债表中列示，所得税费用应当在利润表中单独列示 。除此之

外，企业应当在附注中披露与所得税有关的下列信息。

（1）所得税费用（收益）的主要组成部分。

（2）所得税费用（收益）与会计利润关系的说明。

（3）未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损 的金额（如果存在到期日，还应披露到期日）。

　　（4）对每一类暂时性差异和可抵扣亏损，在列报期间确认的递 延所得税资产或递延所得税负债的金额，确认递延所得税资产的依 据。

（5）未确认递延所得税负债的，与对子公司、联营企业及合营 企业投资相关的暂时性差异金额。

第19章 外币折算

外币折算的相关会计处理流程如图19-1所示。

图19-1 外币折算的相关会计处理流程

19.1 记账本位币

19.1.1 外币交易的定义

《企业会计准则第19号——外币折算》 （以下简称“外币折算 准则 ”）规定，外币交易，是指以外币计价或者结算的交易。外币

是企业记账本位币以外的货币。外币交易包括以下几类。

（1）买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务；

（2）借入或者借出外币资金；

（3）其他以外币计价或者结算的交易。

19.1.2 记账本位币的定义

《企业会计准则第19号——外币折算》规定，记账本位币，是 指企业经营所处的主要经济环境中的货币。

　　在我国，企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以 人民币以外的货币为主的企业，可以按照外币折算准则第五条规定 选定其中一种货币作为记账本位币，但是，编报的财务报表应当折 算为人民币。

19.1.3 记账本位币的确定

《企业会计准则第19号——外币折算》规定，企业选定记账本 位币时，应当考虑下列因素。

（1）该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进 行商品和劳务的计价和结算。

（2）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用， 通常以该货币进行上述费用的计价和结算。

（3）融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使 用的货币。

　　【例19-1】A外商投资企业（以下简称“A企业 ”）超过80%的营 业收入来自向各国出口的业务，其商品销售价格一般以美元结算， 主要受美元的影响，因此，从影响商品和劳务销售价格的角度看，A 企业应选择美元作为记账本位币。

如果A企业除厂房设施、25%的人工成本在国内以人民币结算， 生产所需原材料、机器设备及75%以上的人工成本都来自美国投资者 以美元在国际市场的结算，则可进一步确定A企业的记账本位币是美 元。

　　如果A企业的人工成本、原材料及相应的厂房设施、机器设备等 95%以上发生在中国并以人民币计价，则难以确定A企业的记账本位 币。这时就需要考虑第三项因素。如果A企业取得的美元营业收入在 汇回国内时可随时换成人民币存款，且A企业对所有以美元结算的资 金往来的外币风险都进行了套期保值，则A企业应当选定人民币为其 记账本位币。

19.1.4 境外经营记账本位币的确定

（一）境外经营的定义

境外经营有两方面含义，一是指企业在中国境外的子公司、合 营企业、联营企业、分支机构；二是当在中国境内的子公司、合营 企业、联营企业、分支机构，采用不同于企业记账本位币的，也视 同境外经营。

（二）确定境外经营记账本位币考虑的因素

企业选定境外经营的记账本位币，还应当考虑下列因素。

（1）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性。

（2）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有 较大比重。

（3）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流 量、是否可以随时汇回。

（4）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和 可预期的债务。

　　【例19-2】国内B公司以人民币为记账本位币。该公司在欧盟国 家设有一家子公司P公司，而P公司在欧洲的经营活动拥有完全的自 主权： 自主决定其经营政策、销售方式、进货来源等。B公司与P公 司除投资与被投资关系外，基本不发生业务往来。P公司的产品主要 在欧洲市场销售，其一切费用开支等均由P公司在当地自行解决。

由于P公司主要收、支现金的环境在欧洲，且P公司对其自身经 营活动拥有很强的自主性，P公司与B公司之间除了投资与被投资关 系外，基本无其他业务，因此，P公司应当选择欧元作为其记账本位 币。

19.1.5 记账本位币的变更

企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处 的主要经济环境发生重大变化。

企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账 本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后 的记账本位币。

19.2 外币交易的会计处理

19.2.1 即期汇率和即期汇率近似汇率

《企业会计准则第19号——外币折算》规定，企业对于发生的 外币交易，应当将外币金额折算为记账本位币金额。

外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外 币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确 定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

《〈企业会计准则第19号——外币折算〉解释》规定，“ 即期 汇率 ”通常是指当日中国人民银行公布的人民币外汇牌价的中间 价。企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当以 交易实际采用的汇率，即银行买入价或卖出价折算。

即期汇率近似汇率是“按照系统合理的方法确定的、与交易发 生日即期汇率近似的汇率 ”，通常是指当期平均汇率或加权平均汇 率等。通常情况下，企业应当采用即期汇率进行折算。汇率波动不 大的，也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期 汇率近似的汇率折算，但前后各期应当采用相同的方法确定当期的 近似汇率。

【例19-3】 甲股份有限公司属于增值税一般纳税企业，其记账 本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。2×19年3 月12日，从美国乙公司购入某种工业原料500吨，每吨价格为4 000 美元，当日的即期汇率为1美元=7.6元人民币，进口关税为1 520 000元人民币，支付进口增值税2 173 600元人民币，货款尚未支 付。进口关税及增值税由银行存款支付。会计分录如下。

19.2.2 汇兑差额的会计处理

企业在资产负债表日，应当按照下列规定对外币货币性项目和 外币非货币性项目进行处理。

（一）外币货币性项目

（1）外币货币性项目采用资产负债表日即期汇率折算。因资产 负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不 同而产生的汇兑差额，计入当期损益。

《〈企业会计准则第19号——外币折算〉解释》对上述规定做 了补充。货币性项目分为货币性资产和货币性负债。其中，货币性 资产包括库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收 款等；货币性负债包括短期借款、应付账款、其他应付款、长期借 款、应付债券、长期应付款等。

（2）对于外币货币性项目，企业应当采用资产负债表日的即期 汇率折算，因汇率波动而产生的汇兑差额作为财务费用，计入当期 损益，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额；需要计 提减值准备的，应当按资产负债表日的即期汇率折算后，再计提减 值准备。

【例19-4】沿用【例19-3】 ，20×7年3月31日， 甲股份有限公 司尚未向乙公司支付所欠工业原料款。当日即期汇率为1美元=7.55 元人 民 币 。应付 乙公司货款按期末 即期汇率折算为 15 100 000 （500×4 000×7.55）元人民币，与该货款原记账本位币之差100 000元人民币，冲减当期损益。相关会计分录如下。

（二）以历史成本计量的外币非货币性项目

非货币性项目是货币性项目以外的项目，包括存货、长期股权 投资、固定资产、无形资产、实收资本、资本公积等。

（1）对于以历史成本计量的外币非货币性项目，除其外币价值 发生变动外，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日 不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。

（2）对于外币价值发生变动的外币非货币性项目，其价值变动 计入当期损益的，相应的汇率变动的影响应当计入当期损益；其价 值变动计入所有者权益的，相应的汇率变动的影响应当计入所有者 权益，如交易性金融资产（债券）等。

【例19-5】 国内甲公司的记账本位币为人民币。20×7年12月2 日，甲公司以30 000港元购入乙公司H股10 000股作为短期投资，当 日汇率为1港元=1.2元人民币，款项已付。20×7年12月31日， 由于 市价变动，当月购入的乙公司H股变为35 000港元，当日1港元=1元 人民币。20×7年12月2日， 甲公司应对上述交易应进行以下会计处 理。

由于该项短期股票投资是从境外市场购入、以外币计价的，在 资产负债表日，不仅应考虑其港币市价的变动，还应一并考虑汇率 变动的影响。上述交易性金融资产以资产负债表日的人民币35 000 （35 000×1）元入账，与原账面价值36 000（30 000×1.2）元的 差额为1 000元人民币，计入公允价值变动损益。相应的会计分录如 下。

1 000元人民币包含甲公司所购H股公允价值变动以及人民币与 港币之间汇率变动的双重影响。

（三）外币投入资本不产生汇兑差额

外币投入资本属于外币非货币性项目，企业收到投资者以外币 投入的资本，采用交易日即期汇率折算，不再采用合同约定汇率折 算。这时，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之 间不产生外币资本折算差额。

【例19-6】 甲股份有限公司的记账本位币为人民币，对外币交 易采用交易日的即期汇率折算，根据其与外商签订的投资合同，外 商将分两次投入外币资本，投资合同约定的汇率是1美元=8.O 0元人 民币。20×6年7月1日， 甲股份有限公司第一次收到外商投入资本 300 000美元，当日即期汇率为1美元=7.8元人民币；20×7年2月3 日，第二次收到外商投入资本300 000美元，当日即期汇率为1美元 =7.6元人民币。相关会计分录如下。

（1）20×6年7月1日，第一次收到外币资本时。

（2）20×7年2月3日，第二次收到外币资本时。

（四）实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目

企业编制合并财务报表涉及境外经营的，如有实质上构成对境 外经营净投资的外币货币性项目，因汇率变动而产生的汇兑差额， 应列入所有者权益“外币报表折算差额 ”项目；处置境外经营时， 计入处置当期损益。

19.2.3 分账制记账方法

金融保险企业的外币交易频繁，涉及外币币种较多，可以采用 分账制记账方法进行日常核算。资产负债表日，按外币折算准则第 十一条的规定分别对货币性项目和非货币性项目进行调整。

企业采用分账制记账方法所产生的汇兑差额的确认、计量的结 果和列报，应当与统账制处理结果一致。

19.3 外币财务报表的折算

19.3.1 境外经营财务报表的折算原则

根据《企业会计准则第19号——外币折算》 ，企业对境外经营 的财务报表进行折算时，应当按照下列规定进行相关会计处理。

　　（1）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即 期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润 ”项目外，其他项目 采用发生时的即期汇率折算。

（2）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率 折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期 汇率近似的汇率折算。

按照上述（1）、（2）折算产生的外币财务报表折算差额，在 资产负债表中所有者权益项目下单独列示。

比较财务报表的折算比照上述规定处理。

19.3.2 恶性通货膨胀下境外经营报表折算

（一）恶性通货膨胀财务报表折算原则

根据《企业会计准则第19号——外币折算》规定，企业对处于 恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表，应当按照下列规定进 行折算。

（1）对资产负债表运用一般物价指数予以重述，对利润表项目 运用一般物价指数变动予以重述，再按照最近资产负债表日的即期 汇率进行折算。

（2）在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重 述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。

（二）恶性通货膨胀判断标准

“恶性通货膨胀经济”通常具备以下特征。

（1）最近3年累计通货膨胀率接近或超过100%。

（2）利率、工资和物价与物价指数挂钩。

（3）公众不是以当地货币，而是以相对稳定的外币为单位作为 衡量货币金额的基础。

（4）公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己 的财富，持有的当地货币立即用于投资以保持购买力。

　　（5）即使信用期限很短，赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计 购买力损失的价格成交。

19.3.3 处置境外经营时外币报表折算差额核算

《企业会计准则第19号——外币折算》规定，企业在处置境外 经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外 经营相关的外币财务报表折算差额， 自所有者权益项目转入处置当 期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的 外币财务报表折算差额，并转入处置当期损益。

19.4 披露

《企业会计准则第19号——外币折算》规定，企业应当在附注 中披露与外币折算有关的下列信息。

　　（1）企业及其境外经营选定的记账本位币及选定的原因；记账

　　本位币发生变更的，说明变更理由。

（2）采用近似汇率的，近似汇率的确定方法。

（3）计入当期损益的汇兑差额。

（4）处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响。

第20章 企业合并

企业合并的会计处理流程如图20-1所示。

图20-1 企业合并的会计处理流程

20.1 企业合并概述

20.1.1 企业合并的界定

《企业会计准则第20号——企业合并》 （以下简称“企业合并 准则 ”）对企业合并的定义为：企业合并，是指将两个或者两个以 上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合 并。本章不涉及下列企业合并模式。

（1）两方或者两方以上形成合营企业的企业合并。

（2）仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的 企业合并形成一个报告主体的企业合并。

20.1.2 企业合并的方式

《〈企业会计准则第20号——企业合并〉应用指南》 中列举出 了以下几种企业合并的方式。

（一）控股合并

　　合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买 方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的 法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对 被合并方（或被购买方）的投资。

（二）吸收合并

　　合并方（或购买方） 通过企业合并取得被合并方（或被购买 方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资 格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为 合并方（或购买方）的资产、负债。

（三）新设合并

参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一 家新的企业。

　　《〈企业会计准则第20号——企业合并〉解释》与《〈企业会 计准则第20号——企业合并〉应用指南》对与企业合并的方式的表 述几乎一致，此处不赘述。

20.1.3 企业合并类型的划分

　　我国的企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大 基本类型—— 同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。 企业合并的类型划分不同，其所遵循的会计处理原则也不同。

（一）同一控制下的企业合并

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受 同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的合并交易。

　　（1）能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通 常是指企业集团的母公司。同一控制下的企业合并一般发生于企业 集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等。因为 该类合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移，所以 不涉及自集团外购入子公司或是向集团外其他企业出售子公司的情 况。这时，能够对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的一方 为集团的母公司。

（2）能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同 多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的 财务和经营政策的权利，并从中获取利益的投资者群体。

　　（3）实施控制的时间性要求，是指参与合并的各方在合并前后 较长时间内为最终控制方所控制的要求。具体是指在企业合并之前 （即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1

年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控 制时间也应达到1年以上（含1年）。

　　（4）企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合 构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判 断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团 内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应 仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控 制下的企业合并。

（二）非同一控制下的企业合并

非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不 受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除属于同一控制下 企业合并的情况以外其他的企业合并。

20.1.4 合并日或购买日的确定

《〈企业会计准则第20号——企业合并〉应用指南》 中列出， 企业应当在合并日或购买日确认因企业合并取得的资产、负债。按 照《企业会计准则第20号——企业合并》第五条和第十条规定，合 并日或购买日是指合并方或购买方实际取得对被合并方或被购买方 控制权的日期，即被合并方或被购买方的净资产或生产经营决策的 控制权转移给合并方或购买方的日期。同时满足下列条件的，通常 可认为实现了控制权的转移。

（1）企业合并合同或协议已获股东大会等通过。

（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得 批准。

（3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。

（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（ 一般应超过 50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。

　　（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的 财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。

20.2 同一控制下的企业合并

20.2.1 同一控制下企业合并的定义

　　《企业会计准则第20号——企业合并》第五条规定，参与合并 的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非 暂时性的，为同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，在 合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并 的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方 控制权的日期。

《〈企业会计准则第20号——企业合并〉解释》对准则的上述 规定做出了如下讲解。实施最终控制的一方，通常是指企业集团中 的母公司或者有关主管单位。实施最终控制的一方为有关主管单位 的，企业合并是指在某一主管单位主导下进行的合并，但如果有关 主管单位并未参与企业合并过程中具体商业条款的制定，如并未参 与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并的具体安排等，不属于 同一控制下的企业合并。

相同的多方，是指根据投资者之间的协议约定，为扩大其中某 一投资者对被投资单位股份的控制比例，或者巩固某一投资者对被 投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权 时发表相同意见的两个或两个以上的法人或其他组织。

控制并非暂时性，是指参与合并各方在合并前后较长的时间内 受同一方或多方控制，控制时间通常在1 年以上（含1 年）。

一方或相同的多方控制下的企业合并，合并双方的合并行为不 完全是自愿进行和完成的，这种企业合并不属于交易行为，而是参 与合并各方资产和负债的重新组合。

《〈企业会计准则第20号——企业合并〉应用指南》进行了相 关补充： 同一方，是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控 制的投资者。

同一控制下企业合并的判断，应当遵循实质重于形式要求。

20.2.2 同一控制下企业合并的处理原则

根据《企业会计准则第20号——企业合并》 的规定，同一控制 下企业合并的会计处理应遵循以下原则。

（1）合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日 在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付 的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资 本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

（2）同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合 并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并 方的财务报表相关项目进行调整，在此基础上按照企业合并准则规 定确认。

　　（3）合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为 进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应 当于发生时计入当期损益；为企业合并发行的债券或承担其他债务 支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计 量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用， 应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收 益。

（4）企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的 合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。

① 合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账 面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照企 业会计准则规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。

② 合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日 所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应 当在合并利润表中单列项目反映。

③ 合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合 并日的现金流量。编制合并财务报表时，参与合并各方的内部交易 等，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》处理。

【例20-1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司 于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权。合并后，B公 司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发 行了1 500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B 公司采用的会计政策相同。合并日，A、B公司的所有者权益构成如 表20-1所示。

表20-1 A、B公司的所有者权益构成

A公司在合并日应进行的账务处理如下。

借:长期股权投资 50000000

A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司 实现的留存收益中归属于合并方的部分（3 000万元）应自资本公积 （资本溢价或股本溢价）转入留存收益。本例中，A公司在确认对B 公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为6 000万元，假 定其中资本溢价或股本溢价的金额为4 500万元。在合并工作底稿 中，A公司应编制以下调整分录。

20.3 非同一控制下的企业合并

20.3.1 非同一控制下企业合并的定义

　　《企业会计准则第20号——企业合并》规定，参与合并的各方 在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下 的企业合并。非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与 合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买 方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

《〈企业会计准则第20号——企业合并〉解释》对准则的上述 定义进行了补充：相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制 下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交 易，应当以公允价值为基础进行计量。

20.3.2 非同一控制下企业合并的处理原则

（一）合并成本的确定

《企业会计准则第20号——企业合并》规定，购买方确定合并 成本时，应当区别下列情况。

　　（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买 日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以 及发行的权益性证券的公允价值。

（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一 单项交易成本之和。

　　（3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计 入企业合并成本。

（4）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项做出 约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影

响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

《〈企业会计准则第20号——企业合并〉应用指南》对上述第 （2）条规定进行了拓展：通过多次交换交易分步实现的企业合并， 合并成本为每一单项交易成本之和。购买方在购买日，应当按照以 下步骤进行处理。

（1）将原持有的对被购买方的投资账面价值调整恢复至最初取 得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目。

（2）比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨 认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉金 额（或应予确认损益的金额）。

（3）购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）应为每 一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和。

（4）被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值 的变动相对于原持股比例的部分，属于被购买方在交易日至购买日 之间实现留存收益的，应相应调整留存收益，差额调整资本公积。

（二）非同一控制下企业合并的会计处理

1.对价付出的资产、发生或承担的负债

　　《企业会计准则第20号——企业合并》规定，购买方在购买日 对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允 价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

《〈企业会计准则第20号——企业合并〉应用指南》对上述规 定进行了详细阐释，即购买方应当按照以下规定确定合并中取得的 被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值。

（1）货币资金，按照购买日被购买方的账面余额确定。

（2）有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具，按照购买日 活跃市场中的市场价格确定。

（3）应收款项，其中的短期应收款项，一般按照应收取的金额 作为其公允价值；长期应收款项，应按适当的利率折现后的现值确 定其公允价值。在确定应收款项的公允价值时，应考虑发生坏账的 可能性及相关收款费用。

　　（4）存货，对其中的产成品和商品按其估计售价减去估计的销 售费用、相关税费以及购买方出售类似产成品或商品估计可能实现 的利润确定；在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的 成本、估计的销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基 础上估计出售可能实现的利润确定；原材料按现行重置成本确定。

（5）不存在活跃市场的金融工具，如权益性投资等，应当参照 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，采用估 值技术确定其公允价值。

（6）房屋建筑物、机器设备、无形资产，存在活跃市场的，应 以购买日的市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场，但 同类或类似资产存在活跃市场的，应参照同类或类似资产的市场价 格确定其公允价值； 同类或类似资产也不存在活跃市场的，应采用 估值技术确定其公允价值。

（7）应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应 付款，其中的短期负债一般按照应支付的金额确定其公允价值；长 期负债，应按适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。

　　（8）取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可 靠计量的，应确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意 代购买方承担，就其所承担义务需要购买方支付的金额作为其公允 价值。

（9）递延所得税资产和递延所得税负债，取得的被购买方各项 可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差 额的，应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定确认相 应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产 或递延所得税负债的金额不应折现。

2.分配合并成本

《企业会计准则第20号——企业合并》规定，购买方在购买日 应当对合并成本进行分配，按照本准则第十四条的规定，确认所取 得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。

（1）购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资 产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应 当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照 《企业会计准则第8号——资产减值》的有关规定是处理。

（2）购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资 产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理。

① 对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允 价值以及合并成本的计量进行复核。

② 经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资 产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。

　　针对上述规定，《〈企业会计准则第20号——企业合并〉应用 指南》进行了详细阐述：非同一控制下的控股合并，母公司在购买 日编制合并资产负债表时，对于被购买方可辨认资产、负债应当按 照合并中确定的公允价值列示，企业合并成本大于合并中取得的被 购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表 中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产 公允价值份额的差额，在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和 未分配利润。

3.确认被购买方可辨认净资产公允价值

被购买方可辨认净资产公允价值是指合并中取得的被购买方可 辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。被购 买方各项可辨认资产、负债及或有负债，符合下列条件的，应当单 独予以确认。

（1）合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产 （不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可 能流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当按照公允价值确认。

合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确 认为无形资产并按照公允价值计量。

（2）合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债， 履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠 计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。

（3）合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠计 量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。或有负债在初始 确认后，应当按照以下两者孰高进行后续计量。

① 按照《企业会计准则第13 号——或有事项》应予确认的金 额。

② 初始确认金额减去按照《企业会计准则第14 号——收入》 的原则确认的累计摊销额后的余额。

4.母公司设置备查簿

　　企业合并中形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记 录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在 购买日的公允价值。编制合并财务报表时，母公司应当以购买日确 定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司 的财务报表进行调整。

5.暂时价值

企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、 负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买 方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。

购买日后12个月内对确认的暂时价值进行调整的，视为在购买 日确认和计量。

6.母公司编制资产负债表

企业合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合 并资产负债表，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债 及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公 司可辨认净资产公允价值份额的差额，以按照企业合并准则规定处 理的结果列示。

【例20-2】A公司于20×6年以5 000万元取得B公司10%的股份， 取得投资时B公司净资产的公允价值为45 000万元。假定该项投资不 存在活跃市场，公允价值无法可靠计量。因未以任何方式参与B公司 的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用成本法核算 。20×7 年，A公司另支付25 000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实 施控制。购买日，B公司可辨认净资产公允价值为47 500万元。B公 司自20×6年A公司取得投资后至20×7年进一步购买股份前实现的留 存收益为1 500万元，未进行利润分配。

　　（1）20×7年，A公司在再次购买时，应于购买日确认取得的对 B公司的投资。

（2）计算达到企业合并时点应确认的商誉。

原持有 10%股份应确认 的商誉=5 000-45 000×10% =500（万 元）

进一步取得50%股份应确认的商誉=25 000-47 500×50% =1 250 （万元）

合并财务报表中应确认的商誉= 500+1 250=1 750（万元）

（3）资产增值的处理如下。

原持有 10%股份在购买 日对应 的可辨认净 资产公允价值=47 500×10% =4 750（万元）

原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额=45 000×10% =4 500（万元）

　　两者之间差额250万元在合并财务报表中，属于被投资企业在投 资以后实现留存收益的部分150（1 500×1O %）万元，应调整为合 并财务报表中的盈余公积和未分配利润；剩余部分（100万元）调整 为资本公积。

20.4 不同合并方式下的会计处理

20.4.1 控股合并的会计处理

　　在控股合并方式下，不论是同一控制下的企业合并或者非同一 控制下的企业合并，在合并方（或购买方）的个别财务报表中，均 体现为母公司（合并方或购买方）对子公司（被合并方或被购买 方）的长期股权投资。

1.企业合并形成长期股权投资的初始投资成本

　　（1）同一控制下的控股合并，合并方在合并中形成的长期股权 投资，应当以合并日取得的被合并方账面所有者权益的份额作为其 初始投资成本。合并方确认的初始投资成本与其付出合并对价账面 价值的差额，应当调整资本公积；资本公积不足的，调整盈余公积 和未分配利润。进行上述处理后，在合并日的合并财务报表中，对 于被合并方在合并日以前实现的留存收益中归属于合并方的部分， 应根据不同情况进行适当的调整，自资本公积转入留存收益。

（2）非同一控制下的企业合并，购买方应以付出的资产、发生 或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值加上为企业合并发 生的各项直接相关费用之和，作为合并中形成的长期股权投资的初 始投资成本。作为合并对价付出净资产的公允价值与其账面价值的 差额，应作为资产处置损益计入合并当期损益。

2.合并日或购买日的确定

　　按照企业合并准则第五条规定，合并日是指合并方实际取得对 被合并方控制权的日期，即被合并方净资产或生产经营决策的控制 权转移给合并方的日期。同时满足以下条件的，可认定为实现了控 制权的转移。

（1）企业合并协议已获股东大会通过。

（2）企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审批的，已取 得有关主管部门的批准。

（3）参与合并各方已办理了必要的财产交接手续。

（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（ 一般应超过 50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。

（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的 财务和经营政策，并享有相应的利益及承担风险。

非同一控制下企业合并中的购买日，也应按照上述规定的条件 确定。

3.合并日或购买日编制合并财务报表

合并方或购买方可以编制合并日或购买日的合并财务报表，为 合并当期期末及以后期间编制合并财务报表提供基础。

　　（1）同一控制下的控股合并，本质上是两个独立的企业或业务 的整合，合并后的主体视同在以前期间一直存在，母公司一般应编 制合并日的合并财务报表，包括合并资产负债表、合并利润表及合 并现金流量表。在合并利润表中，对于被合并方自合并当期期初至 合并日实现的净利润，应当在“净利润 ”下单列“其中：被合并方 在合并前实现的净利润 ”项目反映。合并当期资产负债表日，编制 比较报表时，合并方应对比较报表有关项目的期初数进行调整，视 同合并后主体在以前期间一直存在。

（2）非同一控制下的控股合并，本质上属于一次或多次完成的 交易 。被购买方在合并前实现的净利润已经包含在企业合并成本 中，母公司在购买日可以编制合并资产负债表，不编制合并利润表 和合并现金流量表。购买日的合并资产负债表反映购买方自购买日 起能够控制的经济资源，其中与被购买方有关的资产、负债应当按 照合并中确定的公允价值列示，合并成本大于合并中取得的各项可 辨认资产、负债公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的 商誉。企业合并成本小于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允

　　价值份额的差额，在合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利 润。

非同一控制下的控股合并，购买方应自购买日起设置备查簿， 登记其在购买日取得的被购买方可辨认资产、负债的公允价值，为 以后期间核算及合并财务报表的编制提供基础资料。

20.4.2 吸收合并和新设合并的会计处理

在吸收合并和新设合并方式下，若属于同一控制下的企业合 并，则合并方在合并日对合并中取得的被合并方资产、负债应按其 原账面价值计量，支付的合并对价账面价值与取得净资产账面价值 之间的差额，调整资本公积和留存收益，而对于被合并方在合并前 实现的留存收益中属于合并方的部分，应视情况进行调整， 自资本 公积转入留存收益；属于非同一控制下的企业合并，购买方在购买 日对合并中取得的各项可辨认资产、负债应按其公允价值计量，合 并成本与合并中取得的可辨认净资产公允价值的差额，按照上述关 于非同一控制下控股合并的相关规定处理。

20.5 披露

20.5.1 同一控制下企业合并的披露

《企业会计准则第20号——企业合并》规定，企业合并发生当 期的期末，合并方应当在附注中披露与同一控制下企业合并有关的 下列信息。

（1）参与合并企业的基本情况。

（2）属于同一控制下企业合并的判断依据。

（3）合并日的确定依据。

　　（4）以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价 的，所支付对价在合并日的账面价值； 以发行权益性证券作为合并 对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并 各方交换有表决权股份的比例。

（5）被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合 并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利 润、现金流量等情况。

（6）合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。

（7）被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的 说明。

（8）合并后已处置或准备处置被合并方资产、负债的账面价 值、处置价格等。

20.5.2 非同一控制下企业合并的披露

《企业会计准则第20号——企业合并》规定，企业合并发生当 期的期末，购买方应当在附注中披露与非同一控制下企业合并有关

的下列信息。

（1）参与合并企业的基本情况。

（2）购买日的确定依据。

（3）合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确 定方法。

　　（4）被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债 表日及购买日的账面价值和公允价值。

（5）合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况。

（6）被购买方自购买日起至报告期期末的收入、净利润和现金 流量等情况。

（7）商誉的金额及其确定方法。

（8）因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允 价值的份额计入当期损益的金额。

（9）合并后已处置或准备处置的被购买方资产、负债的账面价 值、处置价格等。

20.6 业务合并

《〈企业会计准则第20号——企业合并〉解释》对于业务合并 做出以下讲解。除了一个企业对另外一个企业的合并外，企业合并 准则第三条规定，涉及业务的合并比照企业合并准则规定处理， 即：应当区分同一控制下的业务合并与非同一控制下的业务合并进 行处理。

　　业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一 般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用 或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。例如，企业的分 公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的部分等。

一个企业对另一企业某分公司、分部或具有独立生产能力的生 产车间的并购均属于业务合并。

第21章 租赁

《企业会计准则第21号——租赁》 （以下简称“租赁准则 ”）

的相关内容如图21-1所示。

图21-1 租赁准则的相关内容

根据《企业会计准则第21号——租赁》对租赁的定义，租赁， 是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价 的合同。如果合同一方让出了在一定期间内控制一项或者多项已识 别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。

21.1 租赁基础

租赁的主要特征是转让已识别资产的使用权，而不是转移资产 的所有权，并且这种转移是有偿的，取得使用权以支付租赁合同对 价为代价，从而使租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同 的一方转移给另一方的服务性合同，如劳务合同、运输合同、保管 合同、仓储合同等以及无偿提供使用权的借用合同。

相关概念如下。

（1）租赁期。根据《企业会计准则第21号——租赁》 ，租赁 期，是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。

承租人有续租选择权，即有权选择续租该资产，且合理确定将 行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间。

承租人有终止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，但合 理确定将不会行使该选择权的，租赁期应当包含终止租赁选择权涵 盖的期间。

　　发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否 合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行 使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评 估。

　　（2）租赁开始日。根据《企业会计准则第21号——租赁》，租 赁开始日，是指租赁合同签署日与租赁各方就主要租赁条款作出承 诺日中的较早者。

（3）租赁期开始日。根据《企业会计准则第21号——租赁》， 租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起 始日期。

在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁区分为融资租赁或 经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额 。在租赁期开始

日，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资 租赁资产。

（4）担保余值。根据《企业会计准则第21号——租赁》，担保 余值，是指与出租人无关的一方向出租人提供担保，保证在租赁结 束时租赁资产的价值至少为某指定的金额。

担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方 担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加 上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保 的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满 时租赁资产的公允价值。

为了促使承租人谨慎地使用租赁资产，尽量减少出租人自身的 风险和损失，租赁协议有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁 资产的余值进行担保，此时的担保余值是针对承租人而言的。除此 以外，担保人还可能是与承租人和出租人均无关、但在财务上有能 力担保的第三方，如担保公司，此时的担保余值是针对出租人而言 的。

（5）未担保余值。根据《企业会计准则第21号——租赁》，未 担保余值，是指租赁资产余值中，出租人无法保证能够实现或仅由 与出租人有关的一方予以担保的部分。对出租人而言，如果租赁资 产余值中包含未担保余值，表明这部分余值的风险和报酬并没有转 移，其风险应由出租人承担，因此，未担保余值不能作为应收融资 租赁款的一部分。

（6）租赁付款额。根据《企业会计准则第21号——租赁》，租 赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产 的权利相关的款项，包括以下几项。

　　①固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁 激励相关金额。

②取决于指数或比率的可变租赁付款额，该款项在初始计量时 根据租赁期开始日的指数或比率确定。

③购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选 择权。

④行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承 租人将行使终止租赁选择权。

⑤根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。

实质固定付款额，是指在形式上可能包含变量但实质上无法避 免的付款额。

可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产 的权利，向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化 （而非时间推移）而变动的款项。取决于指数或比率的可变租赁付 款额包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和 为反映市场租金费率变化而变动的款项等。

（7）租赁收款额。根据《企业会计准则第21号——租赁》，租 赁收款额，是指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应 向承租人收取的款项，包括以下几项。

　　①承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激 励的，扣除租赁激励相关金额。

②取决于指数或比率的可变租赁付款额，该款项在初始计量时 根据租赁期开始日的指数或比率确定。

③购买选择权的行权价格，前提是合理确定承租人将行使该选 择权。

④承租人行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反 映出承租人将行使终止租赁选择权。

⑤由承租人、与承租人有关的一方以及有经济能力履行担保义 务的独立第三方向出租人提供的担保余值。

在转租的情况下，若转租的租赁内含利率无法确定，转租出租 人可采用原租赁的折现率（根据与转租有关的初始直接费用进行调

整）计量转租投资净额。

　　（8）已识别资产。指租赁合同确定时用于确认包含租赁标的物 的一项合同是否属于租赁合同的资产。根据《企业会计准则第21号 ——租赁》，已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供 客户使用时隐性指定。但是，即使合同已对资产进行指定，如果资 产的供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资 产不属于已识别资产。

（9）实质性替换权。指在租赁期内，合同已对标的资产指定， 供应方拥有改变租赁期内标的资产的权利。

根据《企业会计准则第21号——租赁》 ， 同时符合下列条件 时，表明供应方拥有资产的实质性替换权。

①资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力。

②资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。

（10 ）租赁 内含利率 。根据《 企业会计准则第21号 —— 租 赁》，租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保 余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之 和的利率。

（11）承租人增量借款利率。根据《企业会计准则第21号—— 租赁》，承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获 得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入 资金须支付的利率。

（12）使用权资产。根据《企业会计准则第21号——租赁》， 使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。

使用权资产应当按照成本进行初始计量 。该成本包括以下几 项。

①租赁负债的初始计量金额。

②在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额，存在租赁激励 的，扣除已享受的租赁激励相关金额。

③承租人发生的初始直接费用。

④承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将 租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。

　　（13）租赁激励。根据《企业会计准则第21号——租赁》 ，租 赁激励，是指出租人为达成租赁向承租人提供的优惠，包括出租人 向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的 成本等。

　　（14 ）初始直接 费用 。根据《 企业会计准则第21号 —— 租 赁》，初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成 本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本，如佣金、印花税 等。无论是否实际取得租赁而发生的费用，在实际计量时不作为初 始直接费用进行确认，例如评估是否签订合同而发生的差旅费用、 法律服务费用等。

（15）短期租赁。根据《企业会计准则第21号——租赁》 ，短 期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。

包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。

　　（16） 低价值资产租赁 。根据《企业会计准则第21号——租 赁》，低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低 的租赁。低价值资产租赁的判定仅与资产的绝对价值有关，不受承 租人规模、性质或其他情况影响。低价值资产租赁还应当符合租赁 准则第十条的规定。

承租人转租或预期转租租赁资产的，原租赁不属于低价值资产 租赁。

21.2 租赁的分类

21.2.1 分类

根据《企业会计准则第21号——租赁》 ，出租人应当在租赁开 始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。

（一）融资租赁

融资租赁，是指实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全 部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。

一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁。

1.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人

　　如果在租赁协议中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日 就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给 承租人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。

　　2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款 与预计行使选择权时租赁资产的公允价值相比足够低，因而 在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权

　　例如，出租人和承租人签订了一项租赁协议，租赁期限为3年， 租赁期届满时承租人有权以10 000元的价格购买租赁资产，在签订 租赁协议时估计该租赁资产租赁期届满时的公允价值为40 000元， 由于购买价格仅为公允价值的25%（远低于公允价值40 000元），如 果没有特别的情况，承租人在租赁期届满时将会购买该项资产。在 这种情况下，在租赁开始日即可判断该项租赁应当认定为融资租 赁。

3.资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用 寿命的大部分

　　这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租 赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产， 在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上 时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。

4.在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资 产的公允价值

承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁 开始日租赁资产公允价值； 出租人在租赁开始日的最低租赁收款额 现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。其中“几乎相当 于”，通常掌握在90%（含90%）以上。

5.租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人 才能使用

这条标准是指租赁资产是由出租人根据承租人对资产型号、规 格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。这 些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。这 种情况下，该项租赁也应当认定为融资租赁。

一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能分类为融资租 赁。

（1）若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租 人承担。

（2）资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租 人。

（3）承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期 间。

（二）经营租赁

根据《企业会计准则第21号——租赁》 ，经营租赁，是指除融 资租赁以外的其他租赁 。原租赁为短期租赁，且转租出租人应用 《企业会计准则第21号——租赁》第三十二条对原租赁进行简化处 理的，转租出租人应当将该转租赁分类为经营租赁。

在租赁开始日后，出租人无需对租赁的分类进行重新评估，除 非发生租赁变更。租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变 更或发生承租人违约等情况变化的，出租人不对租赁的分类进行重 新评估。

21.2.2 经营租赁和融资租赁的区别

一般来讲，在会计准则中凡不属于融资租赁的租赁都属于经营 租赁。与融资租赁相比，经营租赁有着诸多的不同之处。可以把经 营租赁与融资租赁的主要差别归纳如下。

1.对权利的最终要求不同

经营租赁的最大特点在于承租人对租赁资产的目的仅限于使用 资产，在租赁期满后一般将资产如数归还给出租人，而不考虑最终 取得资产的所有权。

　　在融资租赁中，承租人不但考虑在租赁期间内使用出租人的资 产，而且意在于租赁期届满时获得资产的所有权。通常在租赁期满 时，承租人可以根据租赁契约中规定的优先购买选择权，支付一笔 为数不多的转让费，即可获得其所租赁的资产。从这个意义上讲， 融资租赁实际上是一种融资行为。

2.在租约的可否撤销条款上不同

在经营租赁中，承租人有权在租赁期满前便撤销租赁契约。而 融资租赁的契约通常是不可撤销的。

3.租赁期长短不同

由于经营租赁的目的主要是取得资产的使用权而并非最终获得 资产，所以租赁期较短，通常远远短于资产的有效经济寿命。而融 资租赁的期限则较长，有时甚至长于资产的有效经济寿命。

4.租金总额是否接近于租赁资产的公允价值

由于租赁期间较短，经营租赁的租金总额往往只占租赁资产公 允价值的一小部分，而且经营租赁租金属于一种非全额清偿，即出 租人的投资回收来源于不同的承租人支付的租金。而融资租赁类似 于购买， 因此其租金总额一般接近于甚至等于租赁资产的公平市 价。

5.履约成本的承担者不同

对于经营租赁，租赁资产有关的税金、保险费和修理费等一般 不由承租人承担，尽管在确定租金时，出租人可能通过提高租金的 方式把上述费用转嫁给承租人。

对于融资租赁来说，这些费用通常都是由承租人承担的。

6.作用不同

　　由于租赁公司能提供现成融资租赁资产，这样使企业能在极短 的时间，用少量的资金取得并安装投入使用，并能很快发挥作用、 产生效益，因此，融资租赁行为能使企业缩短项目的建设期限，有 效规避市场风险，同时，避免企业因资金不足而放过稍纵即逝的市 场机会。经营租赁行为能使企业有选择地租赁企业急用但并不想拥 有的资产 。特别是工艺水平高、升级换代快的设备更适合经营租 赁。

7.二者判断方法不同

　　融资租赁资产是专业租赁公司购买，然后租赁给需要使用的企 业的行为，同时，该租赁资产行为的识别标准如下。

一是租赁期占租赁开始日该项资产尚可使用年限的75%以上。

二是支付给租赁公司的最低租赁付款额现值等于或大于租赁开 始日该项资产公允价值的90%及以上。

　　三是承租人对租赁资产有优先购买权，并在行使优先购买权时 所支付购买金额低于优先购买权日该项租赁资产公允价值的5%。

四是承租人有继续租赁该项资产的权利，其支付的租赁费低于 租赁期满日该项租赁资产正常租赁费的70%。

总而言之，融资租赁的实质就是转移了与资产所有权有关的全 部风险和报酬，在某种意义上，对于确定要行使优先购买权的承租 企业，融资租赁实质上就是分期付款购置固定资产的一种变通方 式，但要比直接购买更好。

　　而经营租赁则不同，仅仅转移了该项资产的使用权，而对该项 资产所有权有关的风险和报酬却没有转移，它们仍然属于出租方， 承租企业只按合同规定支付相关费用，承租期满的经营租赁资产由 承租企业归还出租方。

21.3 承租人的会计处理

21.3.1 确认和初始计量

　　根据《企业会计准则第21号——租赁》 ，在租赁期开始日，承 租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债。应用短期租赁和低价 值资产租赁简化处理的除外。

　　承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租 赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当 计入租入资产价值。

　　承租人在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含 利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量 借款利率作为折现率。并按照租赁付款额的现值与租赁付款额之间 的差额确认租赁期间未确认融资费用。

实务中，常见的增量利率的参考基础包括承租人同期银行贷款 利率、相关租赁合同利率、承租人最近一期类似资产抵押贷款利率 等。在进行增量利率的确定时，通常需要在上述基础之上进行调整 以确定承租人适用增量利率水平。

　　【例21-1】2×19年1月1日，承租人甲公司与出租人乙签订了一 份为期10年的房屋租赁协议，并且甲公司拥有5年的续租选择权。甲 公司每年的租赁付款为人民币1 000 000元，于每年年末支付。在租 赁期开始日，经甲公司评估后认为，在10年的租赁期结束后不能合 理确定自身是否行使续租选择权，因此将租赁期确定为10年。 甲公 司无法确定租赁内含利率，需用增量借款利率作为折现率来计算租 赁付款额的现值。

甲公司现有的借款包括以下两笔。

（1）一笔为期6个月的银行短期借款，金额为800 000元，借款 期限为2×18年10月1日—2×19年3月31日，利率为4.0%，每季季末 支付利息，到期时一次性偿还本金，无任何抵押。

（2）一笔为期15年的债券，金额为500 000元，发行日为2×17 年1月1日，到期日为2×31年12月31日，票面利率为9.0%，每年年末 支付利息，到期时一次性偿还本金，无任何抵押。

【分析】

　　为确定该租赁的增量借款利率， 甲公司需要找到类似期限（即 租赁期10年）、类似抵押条件（即用租赁资产作为抵押）、类似经 济环境下（例如，借入时点是租赁期开始日，偿付方式是每年等额 偿付金额均为1 000 000元，10年后拥有类似的5年续租选择权）， 借入与使用权资产价值接近的资金（即人民币1 000 000元）须支付 的固定利率。经比较，无法直接确定利率水平， 甲公司以其现有的 借款利率以及市场可参考信息（如相同期限的国债利率等）作为基 础，估计该租赁的增量借款利率。承租人甲公司以可观察的借款利 率作为参考基础确定增量借款利率时，通常需要考虑的调整事项包 括但不限于以下几项。

（1）本息偿付方式不同，例如，作为参考基础的借款是每年付 息且到期一次性偿还本金，而不是每年等额偿付本息。

（2）借款金额不同，例如，作为参考基础的借款金额远高于租 赁负债。

（3）借款期限不同，例如，作为参考基础的借款期限短于或长 于租赁期。

（4）抵押、担保情况不同，例如，作为参考基础的借款为无抵 押借款。

（5）款项借入时间的不同，例如，作为参考基础的国债是2年 前发行的，而市场利率水平在2年内发生了较大变化。

（6）提前偿付或其他选择权的影响。

（7）借款币种不同，例如，作为参考基础的借款为人民币借 款，但租赁付款额的币种为美元。

情形一： 甲公司发行的债券有公开市场。当甲公司发行的债券 有公开市场时，通常考虑该债券的市场价格及市场利率，因为其反 映了甲公司的现有信用状况以及债券投资者所要求的现时回报率。 甲公司结合其自身情况判断后认为，以自己发行的15年期债券利率 作为估计增量借款利率的起点最为恰当。 甲公司在15年期债券利率 的基础上，执行了如下步骤，以确定该租赁的增量借款利率。

　　第一步，确定15年期债券的市场利率。 甲公司根据该债券的市 场价格和剩余13年的还款情况（即每年年末根据票面利率支付利 息、到期一次性偿还本金），计算该债券的市场利率。该市场利率 反映了甲公司的现有信用状况，以及债券投资者所要求的现时回报 率，甲公司无须因该债券的发行时间（即2年前）而进行额外调整。

第二步，调整借款金额的不同。15年期债券的金额为500 000 元，租赁付款总额为1 000 000元。甲公司根据估计市场情况考虑上 述借款金额的不同是否影响借款利率并相应进行调整。

第三步，调整本息偿付方式的不同。该租赁是每年支付固定的 租赁付款，而15年期债券是每年年末付息并到期一次性偿还本金。 甲公司应考虑该事项对借款利率的影响并进行相应调整。

第四步，调整借款期间的不同。如果租赁的租赁期为10年，而 15年期债券的剩余期间为13年。 甲公司应考虑该事项对借款利率的 影响并进行相应调整。

第五步，调整抵押情况的不同。在确定增量借款利率时，租赁 合同视为以租赁资产作为抵押而获得借款，而15年期债券无任何抵 押。甲公司应考虑该事项对借款利率的影响并进行相应调整。

　　情形二： 甲公司发行的债券没有公开市场。当甲公司发行的债 券没有公开市场，但甲公司存在可观察的信用评级时， 甲公司可考 虑以与甲公司信用评级相同的企业所发行的公开交易的债券利率为 基础，确定上述第一步的参考利率。

　　当甲公司发行的债券没有公开市场且甲公司没有可观察的信用 评级时，在市场利率水平和甲公司信用状况在债券发行日至增量借 款利率估计日期间没有发生重大变化的情况下， 甲公司可考虑以该

15年期债券发行时的实际利率为基础，作为估计增量借款利率的起 点。确定参考利率后，将其调整为增量借款利率的步骤与情形一基 本相同。

情形三： 甲公司没有任何借款。当甲公司没有任何借款时， 甲 公司可考虑通过向银行询价的方式获取同期借款利率，并进行适当 调整后确定其增量借款利率；或者，可考虑利用第三方评级机构获 取其信用评级，参考情形一下的方法确定其增量借款利率。

（一）租赁负债的初始计量

　　租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值 进行初始计量。是否应纳入租赁负债的相关付款项目是计量租赁负 债的关键。

实际会计处理中，租赁负债包含以下部分金额。

（1）固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租 赁激励相关金额。

（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额，该款项在初始计量 时根据租赁期开始日的指数或比率确定。

（3）购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该 选择权。

（4）行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出 承租人将行使终止租赁选择权。

（5）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。

（二）使用权资产的初始计量

使用权资产应当按照成本进行初始计量 。该成本包括以下内 容。

（1）租赁负债的初始计量金额。

（2）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额，存在租赁激励 的，扣除已享受的租赁激励相关金额。

（3）承租人发生的初始直接费用。

　　（4）承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或 将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。

　　【例21-2】承租人甲公司就某生产线与出租人乙公司签订了一 项租赁合同。合同约定本次租赁生产线的租赁时间为2×19年1月1日 —2×21年12月31日，共计3年，并且甲公司就该项租赁资产有3年的 续租选择权。相关信息如下： （1）每年的不含税租金为1 000 000 元，如行使续租选择权，续租期间每年租金为800 000元，租金每年 年末支付； （2）为取得该项租赁合同所发生的初始直接费用为10 000元； （3） 乙公司补偿承租方佣金5 000元； （4）在租赁期开始 日，甲公司经评估决定在初始租赁期满后不行使续租权；（5）租赁 期内，甲公司确定租赁内含利率为8%； （6）该生产线为全新设备， 估计使用年限为5年，租入后被生产车间用来生产设备；（7）2×20 年1月1日，乙公司计量的该生产线的公允价值为142 800元； （8） 2×20年和2×21年两年， 甲公司每年按该生产线所生产的产品—— 微波炉的年销售收入的1%向乙公司支付经营分享收入。

不考虑相关税费影响。请分析甲公司的会计处理。

承租人甲公司的会计处理如下。

第一步，计算租赁期开始日的租赁付款额现值。

在租赁期开始日，即2×19年1月1日，将剩余3年租赁期内每年 度租金按照8%的租赁内含利率折现。

　　租赁负债=3年内租赁付款额现值=1 000 000×（P/A，3，8%） =2 577 100（元）

未确认融资费用=3年内租赁付款额-3年内租赁付款额现值=3 000 000-2 577 100 =422 900（元）

第二步，将为取得租赁合同发生的初始直接费用计入使用权资 产的初始成本。

第三步，将已收的补偿佣金（指乙公司补偿承租方佣金，是出 租方补偿给承租方）从使用权资产的初始成本中扣除。

经上述计算，可知甲公司取得的该项租赁标的的初始成本为2 577 100+10 000-5 000=2 582 100（元）。

21.3.2 后续计量

在租赁期开始日之后，应对使用权资产和租赁负债进行后续计 量。

（一）使用权资产的后续计量

1.使用权资产折旧的计提

承租人应当参照《企业会计准则第4号—— 固定资产》与折旧有 关的规定，对使用权资产计提折旧。

承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应 当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满 时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用 寿命两者孰短的期间内计提折旧。

（1）折旧政策。

对于融资租入资产，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自 有应折旧资产相一致的折旧政策 。通常承租人采用直线法计提折 旧，其他折旧计提方法能够更好地反映使用权资产有关经济利益预 期实现方式的，应采用其他的折旧计提方式。

如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保， 则应计提折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值扣除担保余 值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提 供担保，应计提折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值。

（2）折旧期间。

确定租赁资产的折旧期间应视租赁合同的规定而论。如果能够 合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为 承租人拥有该项资产的全部使用寿命，那么应以租赁期开始日租赁 资产的寿命作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满后承租人 是否能够取得租赁资产的所有权，应以租赁期与租赁资产寿命两者 中较短者为折旧期间。

使用权资产折旧一般在取得使用权资产的租赁期开始日当月开 始计提，当月计提确有难度的，可下月开始计提。

【例21-3】沿用【例21-2】 ， 甲公司计提租赁资产折旧的会计 处理。

第一步，融资租入固定资产折旧的计算（见表21-1）。

表21-1 融资租入固定资产折旧计算表（年限平均法）

注：*根据合同规定，甲公司无法合理确定在租赁期届满时能够 取得租赁资产的所有权，因此， 甲公司应当在租赁期与租赁资产尚 可使用年限两者中的较短的期间内计提折旧。本例中租赁期为3年， 短于租赁资产尚可使用年限5年，因此应按3年计提折旧。

第二步，账务处理。

2×19年1月1日，计提本月折旧=860 700÷12=71 725（元）

2×19年2月—2×21年12月的会计分录，同上。

2.使用权资产发生减值时的会计处理

承租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定， 确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处 理。使用权资产发生减值的，应当按照减值的数值，借记“资产减 值损失 ”科目，贷记“使用权资产减值准备 ”科目。计提的减值损 失，一经计提，不得在日后期间转回； 已计提减值的使用权资产， 按照减值后的使用权资产账面价值调整每期计提的折旧金额。

【例21-4】沿用【例21-2】，2×20年1月1日，乙公司计量的该 生产线的公允价值为1 142 800元。此时，该项使用权资产的账面价 值为1 721 400（2 582 100-860 700）元，大于该项资产公允价值1 142 800元，故该项使用权资产发生了减值，减值金额为578 600（1 721 400-1 142 800）元。

相关会计处理如下。

（二）租赁负债的后续计量

租赁负债后续计量的原则如下。

（1）确认租赁负债的利息时，增加租赁负债的账面金额。

（2）支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面金额。

（3）因重估或租赁变更等导致租赁付款额发生变动时，重新计 量租赁负债的账面价值。

承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各 期间的利息费用，并计入当期损益。

【例21-5】 甲公司与乙公司签订一项租赁合同。该合同约定乙 公司将一间商铺出租给甲公司，合同期限为7年，每年商铺租金为 450 000元， 甲公司于每年年末支付款项。 甲公司租赁内含利率为 5.04%。

分析可知，在租赁期开始日， 甲公司按照租赁协议约定的每年 租金的现值确认租赁负债为2 600 000元。第1年年末， 甲公司支付 租赁付款额为450 000元，其中，131 040（2 600 000×5.04%）元 是当年年度的利息，318 960（450 000-131 040）元是本金，即租 赁负债减少318 960元。甲公司的账务处理如下。

以后年度租赁负债摊销情况如表21-2所示。

表21-2 租赁负债摊销计算表

21.3.3 短期租赁和低价值资产租赁的会计处理

1.短期租赁

对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用 权资产和租赁负债。

做出该选择的承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁 付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计 入相关资产成本或当期损益。其他系统合理的方法能够更好地反映 承租人的受益模式的，承租人应当采用该方法。如果承租人选择按 照短期租赁的简化会计处理方式计量该短期租赁资产，未来该类资 产（具有类似使用用途和类似性质）下所有经判断属于短期租赁的 会计事项都应当一贯按照简化会计处理方式进行会计处理。

2.低价值资产租赁

低价值资产租赁在实际会计处理时采取简化会计方式进行计 量。只有承租人能够从单独使用该低价值资产或将其与承租人易于 获得的其他资源一起使用中获利，且该项资产与其他租赁资产没有 高度依赖或高度关联关系时，才能对该租赁资产选择简化会计处理 方式。

21.3.4 租赁变更的会计处理

租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当相应 调减使用权资产的账面价值，并将部分终止或完全终止租赁的相关 利得或损失计入当期损益 。其他租赁变更导致租赁负债重新计量 的，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。

租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变 更作为一项单独租赁进行会计处理。

（1）该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大 了租赁范围。

（2）增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况 调整后的金额相当。

租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁 期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长 或缩短合同规定的租赁期等。

租赁变更未作为一项单独租赁进行会计处理的，在租赁变更生 效日，承租人应当按照租赁准则第九条至第十二条的规定分摊变更 后合同的对价，按照租赁准则第十五条的规定重新确定租赁期，并 按照变更后租赁付款额和修订后的折现率计算的现值重新计量租赁 负债。

　　【例21-6】 甲公司与乙公司就一处办公场所签订了一项为期10 年的租赁合同。年租赁付款额为50 000元。 甲公司于每年年末支付 租金。在租赁期开始日， 甲公司的租赁内含利率为6%，相应的租赁 负债和使用权资产的初始确认额均为368 000[50 000×（P/A，6%， 10）]元。在第6年年初， 甲公司和乙公司经协商决定对原租赁合同 进行变更， 自第6年年初起，缩减出租面积，出租办公场所面积为原 来的一半，之后甲公司每年支付给乙公司的租金（第6年至第10年） 调整为30 000元。承租人在第6年年初的租赁内含利率无法确定，增 量借款利率为5%。

【分析】

在租赁变更生效日（即第6年年初），甲公司基于以下情况对租

赁负债进行重新计量。

①剩余租赁期为5年。

②年付款额为30 000元。

③采用修订后的折现率5%进行折现。

据此，计算得出租赁变更后的租赁负债为129 885元， 即129 885＝30 000×（P/A，5%，5）。

甲公司应基于原使用权资产部分终止的比例（即原租赁期开始 日确认的使用权资产的一半），来确定使用权资产账面价值的调整 数值。在租赁变更之前，原使用权资产的账面价值为184 000（368 000×5÷10）元，50%的账面价值为92 000元；原租赁负债的账面价 值为210 620[50 000×（P/A，6%，5） ]元，50%的账面价值为105 310元。因此，在租赁变更生效日（第6年年初）， 甲公司终止确认 50%的原使用权资产和原租赁负债，并将租赁负债减少额与使用权资 产减少额之间的差额13 310（105 310-92 000）元计入当期资产处 置损益。其中，租赁负债的减少额（105 310元）包括：租赁付款的 减少额125 000（50 000×50%×5）元，以及未确认融资费用的减少 额19 690（125 000-105 310）元。 甲公司终止确认50%的原使用权 资产和原租赁负债的账务处理如下。

按照甲公司的租赁负债105 310元与变更后重新计量的租赁负债 129 885元之间的差额24 575元，调整使用权资产账面价值。

21.3.5 其他有关事项的会计处理

1.履约成本的会计处理

履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技 术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的 履约成本通常应计入当期损益。

2.可变租赁付款额的会计处理

或有租金是指金额不固定， 以时间长短以外的其他因素（如销 售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。或有租金的金额 不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此在或有租金 实际发生时，计入当期损益。

【例21-7】沿用【例21-2】，甲公司或有租金的会计处理。

（1）2×20年12月31日，根据合同规定应向乙公司支付经营分 享收入100 000元。

（2）2×21年12月31日，根据合同规定应向乙公司支付经营分 享收入150 000元。

3.出租人提供激励措施的处理

出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的 整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应 当确认租金费用及相应的负债。出租人承担了承租人某些费用的， 承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余 额在租赁期内进行分摊。

21.3.6 租赁期届满时的会计处理

租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：返 还、优惠续租和留购。

（1）返还租赁资产。

租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“租 赁负债——应付融资租赁款 ”“累计折旧 ”科目，贷记“使用权资 产”科目。

（2）优惠续租租赁资产。

如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在 而进行相应的账务处理。

如果租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定须向出租人支 付违约金时，借记“ 营业外支出 ”科目，贷记“银行存款 ”等科 目。

（3）留购租赁资产。

承租人在享有优惠购买选择权的情况下，在支付购买价款时， 借记“长期应付款——应付融资租赁款 ”科目，贷记“银行存款 ” 等科目； 同时，将固定资产从“使用权资产 ”明细科目转入有关明 细科目。

【例21-8】沿用【例21-2】 ， 甲公司租期届满时的会计处理如 下。

2×21年12月31日，将该生产线退还乙公司。

21.4 出租人的会计处理

21.4.1 出租人对融资租赁的会计处理

（一）初始计量

依据租赁准则规定，在租赁期开始日，出租人应当对融资租赁 确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。出租人对应收融 资租赁款进行初始计量时，应当以租赁投资净额作为应收融资租赁 款的入账价值。

租赁投资净额是融资租赁中最低租赁收款额及未担保余值之和 与未实现融资收益之间的差额。

【例21-9】2×19年12月31日，承租人甲公司与出租人乙公司就 出租一台生产机器达成一项租赁协议。相关信息如下。

（1）租赁标的物：生产性设备一台。

（2）租赁期开始日：2×20年1月1日。

（3）租赁期：6年。

（4）租金：每年年末支付给乙公司租金170 000元。每年年末 限期内付款的奖励租金为20 000元。

（5）租赁期开始日该资产公允价值为690 000元，账面价值为 600 000元。

（6）初始直接费用为手续费30 000元。

（7）承租人于租赁期结束后具有购买选择权。购买价格为30 000元。2×25年12月31日，预计该资产的公允价值为90 000元。

　　（8）约定可变租赁付款额为甲公司使用该生产设备所产生的收

（9）担保余值与未担保余值均为0元。

（10）该资产为全新资产，预计使用寿命为7年。

出租人的相关会计处理如下。

第一步：判断租赁类型。

　　优惠购买价格（30 000元）低于租赁期结束日的该项资产的公 允价值（90 000元），因此，在租赁期开始日，乙公司可以确定甲 公司会在租赁结束时行使该项购买选择权。租赁期间占该资产使用 寿命的比例超过75%，因此，可以将本次租赁分类为融资租赁。

第二步：确定租赁收款额。

（1）承租人的固定付款额为考虑扣除租赁奖励金额后的数值， 为900 000［（170 000-20 000）×6］元。

（2）承租人行使购买选择权的行权价格。

根据第一步的分析，确定行权价格为30 000元。

（3）由承租人向出租人提供的担保余值为0元。

综上所述，租赁收款额为930 000（900 000+30 000）元。

第三步，确定租赁投资总额。

租赁投资总额= 出租人应收租赁收款额+未担保余值=930 000 （元）

第四步，确认租赁投资净额的金额和未实现融资收益。

　　租赁投资净额=租赁资产在租赁期开始日的公允价值+出租人初 始直接费用=690 000+30 000=720 000（元）

未实现融资收益=租赁投资总额-租赁投资净额=930 000-720 000=210 000（元）

第五步，计算租赁内含利率。

根据150 000×（P/A ，r ，6） +30 000×（P/F ，r ，6） =720 000，可知租赁内含利率为7.66%。

第六步，2×20年1月1日，账务处理如下。

（二）出租人对融资租赁租赁期内的利息收入的会计处 理

出租人应当按照固定的周期性利率计算并于账务上确认租赁期 内各个期间内的利息收入。

【例21-10】沿用【例21-9】。

计算租赁期间内各期的利息收入，如表21-3所示。

表21-3 租赁期内各期间内的利息收入

注 ： * 进 行 尾 数 调 整 ， 12 675.25=150 000+30 000-167

324.75。

会计处理如下。

（1）2×20年12月31日，收到第一笔租金。

（2）2×21年12月31日，收到第二笔租金。

后续年份会计处理如上。

【例21-11】沿用【例21-9】，假设2×21年和2×22年，甲公司 使用该生产线生产产品实现的收入分别为2 000 000元和3 000 000 元。依据租赁协议约定，乙公司可以按照约定向甲公司收取的可变 租金分别为100 000元和150 000元。

乙公司会计处理如下。

（1）2×21年12月31日。

（2）2×22年12月31日。

借：银行存款 150000

　　贷：租赁收入150000

【例21-12】沿用【例12-9】。租赁期结束，甲公司按照协议约 定行使购买权。

乙公司相关会计处理如下。

（三）出租人对融资租赁变更的会计处理

依据租赁准则，融资租赁行为发生租赁变更时，出租人应在同 时满足以下条件的情况下，将本次租赁变更事项作为一项单独的租 赁进行会计处理。

（1）该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租 赁范围。

（2）增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按照合同情况 调整后的金额相当。

【例21-13】承租人甲就某机器设备与出租人乙签订了一项为期 5年的租赁合同。合同规定，每年年末承租人向出租人支付租金20 000元。租赁期开始日，出租资产的公允价值为75 816元。按照公式 20 000×（P/A，r，5） ＝75 816，计算得出租赁内含利率为10%， 租赁收款额为100 000元，未确认融资收益为24 184元。在第2年年 初，承租人和出租人同意对原租赁进行修改：租赁期缩短，租赁期 结束日为第3年年末；每年支付租金时点不变，租金总额从100 000 元变更到70 000元。未更改前的租赁构成融资租赁。假设本例中不 涉及未担保余值、担保余值、终止租赁罚款等。

【分析】

本例中，如果原租赁期限设定为3年，在租赁开始日，租赁类别 可被分类为经营租赁，那么，在租赁变更生效日，即第2年年初，出 租人将租赁投资净余额63 398（75 816+75 816×10% -20 000）元 作为该套机器设备的入账价值，并从第2年年初开始，作为一项新的 经营租赁（2年租期，每年年末收取租金25 000元）进行会计处理。

第2年年初会计分录如下。

如果一项租赁合同被确认为一项融资租赁，在发生租赁变更时 并未作为一项单独租赁行为进行会计处理，且满足假如变更在租赁 开始日生效，该租赁会被分类为融资租赁的，出租人应当按照《企 业会计准则第22号——金融工具确认和计量》关于修改或重新议定 合同的规定进行会计处理。

【例21-14】承租人甲就某机器设备与出租人乙签订了一项为期 5年的租赁合同。合同规定，每年年末承租人向出租人支付租金20 000元。租赁期开始日该项租赁资产的公允价值为75 816元，如【例 21-13】，租赁内含利率为10%。在第2年年初，承租人和出租人因为 设备适用性等原因同意对原租赁进行修改，从第2年开始，每年支付 租金金额变为19 000元，租金总额从100 000元变更到96 000元。该 项租赁构成融资租赁。

【分析】

如果此租赁变更行为发生在租赁开始日，并在该日期生效，租 赁类别仍被分类为融资租赁，那么，在租赁变更生效日——第2年年 初，按10%原租赁内含利率重新计算的租赁投资净额为60 228[19 000×（P/ A，10%，4）]元，与原租赁投资净额的账面余额63 398 元的差额3 170元（其中“应收融资租赁款——租赁收款额 ”减少2 000元，“应收融资租赁款——未确认融资收益 ”减少415元）计入 当期损益。

第2年年初，乙公司的会计分录如下。

21.4.2 出租人对经营租赁的会计处理

1.租赁期开始日对租金的会计处理

在经营租赁下，与租赁资产所有权有关的风险和报酬并没有实 质上转移给承租人，出租人对经营租赁的会计处理主要是解决应收 的租金与确认为当期收入之间的关系，以及经营租赁资产折旧计提 等问题。在经营租赁下，租赁资产的所有权始终归出租人所有。因 此，出租人仍应按自有资产的处理方法，将租赁资产反映在资产负 债表上。如果经营租赁资产属于固定资产，出租人应当采用与类似 应折旧资产一致的折旧政策计提折旧。

出租人在经营租赁下收取的租金应当在租赁期内的各个期间按 直线法确认为收入，如果其他方法更合理也可以采用其他方法。

　　其会计处理为： 确认各期租金收入时，借记“应收账款 ”或 “其他应收款 ”等科目，贷记“租赁收入 ”或“其他业务收入 ”等 科目；实际收到租金时，借记“银行存款 ”等科目，贷记“应收账 款”或“其他应收款”等科目。

【例21-15】2×19年1月1日，A公司（承租人）与B公司（出租 人）达成租赁协议，就一台办公设备签订为期3年的租赁合同。该办 公设备在2×19年1月1日的公允价值为1 000 000元，预计使用年限 为10年。租赁合同规定，租赁开始日（2×19年1月1日）A公司向B公 司预付租金150 000元，第1年年末支付租金150 000元，第2年年末 支付租金200 000元，第3年年末支付租金250 000元。租赁期届满 后，B公司收回设备，3年的租金总额为750 000元。假定A公司和B公 司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的 情况。

【分析】

将融资租赁条件应用于本例当中，可以发现此项租赁没有满足 融资租赁的任何一条标准，因此此租赁应作为经营租赁处理。确认 租金收入时，B公司应当将租赁期内取得的全部租金收入在全部租赁 期内按照直线法进行分摊，不能依据各期实际支付的租金的金额确 定。此项租赁租金收入总额为750 000元，按直线法计算，每年应确 认的租金收入为250 000元。账务处理如下。

（1）2×19年1月1日。

（2）2×19年12月31日。

（3）2×20年12月31日。

（4）2×21年12月31日。

2.出租人在免租期的会计处理

在出租人提供了免租期的情况下，出租人应将租金总额在整个 租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他 合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用；在出租人承担了 承租人的某些费用的情况下， 出租人应将该费用从租金总额中扣 除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。

3.出租人对初始直接费用的会计处理

对于与经营租赁资产相关的初始直接费用，出租人应当采用资 本化的方式将其计入经营租赁资产的成本当中。

4.出租人对经营租赁资产减值和折旧的会计处理

　　对于经营租赁的固定资产，出租人应当采用本公司一贯采用的 对于该类资产的折旧政策进行资产折旧的计提。对于其他经营租赁 资产，应当根据该资产适用的企业会计准则，采用系统合理的方法 进行摊销；经营租赁期间，租赁资产按照《企业会计准则第8号—— 资产减值》的有关规定，有迹象发生了相关租赁资产的减值的，出 租人应当对已识别的资产减值损失进行会计处理，借记“资产减值 损失”，贷记“固定资产减值准备”。

5.出租人对经营租赁中可变租赁付款额的会计处理

出租人取得的与指数或者比率挂钩的、与经营租赁资产相关的 可变租赁付款额，应当在租赁期开始日计入租赁收款额。除此之外 的款项，应于发生之时计入当期损益。

6.出租人在经营租赁发生变更时的会计处理

租赁准则规定，在经营租赁发生变更时，出租人应当自变更生 效日起将其作为一项新租赁进行会计处理，与变更前租赁有关的预 收或应收租赁收款额应当视为新租赁的收款额。

21.5 售后租回交易的会计处理

若卖方兼承租人将资产转让给买方兼出租人，并在出售后的未 来某一天将出售资产从买方兼出租人处租回，则卖方兼承租人和买 方兼出租人均应按照售后租回交易的规定进行会计处理。

　　如果企业该项交易符合企业会计准则中的规定，经评估确定企 业的该项售后租回交易中的资产转让涉及收入确认问题，则在进行 售后租回会计处理时应当按照《企业会计准则第14号——收入》确 认收入。而该项会计事项是否确认收入的关键在于其是否符合收入 的确认条件，其售后租回时涉及的标的资产转让行为是否属于销 售，并分别进行会计处理。

在租赁标的资产的法定所有权转移给出租人并将资产租赁给承 租人之前，承租人可能会先获得标的资产的法定所有权。但是，是 否具有租赁标的资产的法定所有权本身并非会计处理的决定性因 素。如果承租人在资产转移给出租人之前已经取得对标的资产的控 制，则该交易属于售后租回交易。然而，如果承租人未能在资产转 移给出租人之前取得对标的资产的控制，那么即便承租人在资产转 移给出租人之前先获得标的资产的法定所有权，该交易也不属于售 后租回交易。在实际会计处理时，售后租回交易可以分为两类。

1.售后租回交易中的资产转让属于销售

卖方兼承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有 关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至买方 兼出租人的权利确认相关利得或损失。买方兼出租人根据其他适用 的企业会计准则条款对资产购买进行会计处理，并依据租赁准则对 售后租回资产的出租行为进行会计处理。

如果销售对价的公允价值与资产的公允价值存在差异，或者出 租人未按市场价格收取租金，那么企业应当进行以下调整。

（1）将销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处 理。

（2）将销售对价高于市场价格的款项作为买方兼出租人向卖方 兼承租人提供的额外融资进行会计处理。

同时，承租人按照公允价值调整相关的出售利得或损失，出租 人按市场价格调整租金收入。

在进行上述调整时，企业应当按以下二者中较易确定者进行。

（1）销售对价的公允价值与资产的公允价值的差异。

（2）合同付款额的现值与按市场租金计算的付款额的现值的差 异。

2.售后租回交易中的资产转让不属于销售

　　卖方兼承租人应当继续保留该项资产的所有权，于会计处理上 不终止确认所转让的资产。对于所租回的标的资产，承租人应当按 照企业实际收到的现金作为金融负债列示，并按照《企业会计准则 第22号——金融工具确认和计量》进行会计处理。买方兼出租人不 确认被转让资产，而应当将支付的现金作为金融资产，并按照《企 业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行会计处理。

　　【例21-16】 甲公司（卖方兼承租人）拥有一栋建筑物，经协 商， 甲公司以货币资金30 000 000元的价格向乙公司（买方兼出租 人） 出售一栋建筑物 。该建筑物在签订合同之前的账面原值是30 000 000元，累计折旧是27 500 000元。与此同时，甲公司与乙公司 签订了合同，取得了该建筑物20年的使用权（全部剩余使用年限为 40年），年租金为1 000 000元。甲公司于每年年末支付租金。租赁 期满时，甲公司将以100元购买该建筑物。根据交易的条款和条件， 甲公司转让建筑物不满足《企业会计准则第14号——收入》 中关于 销售成立的条件。假设不考虑初始直接费用和各项税费的影响。该 建筑物在销售当日的公允价值为36 000 000元。

【分析】

在租赁期开始日，甲公司对该交易的会计处理如下。

在租赁期开始日，乙公司对该交易的会计处理如下。

【例21-17】 甲公司（卖方兼承租人）以货币资金40 000 000元 的价格向乙公司（买方兼出租人） 出售一栋建筑物，交易前该建建 筑物的账面原值是24 000 000元，已计提折旧4 000 000元。与此同 时， 甲公司与乙公司签订了合同，取得了该建筑物18年的使用权 （全部剩余使用年限为40年），年租金为2 400 000元。甲公司于每 年年末支付租金。根据交易的条款和条件， 甲公司转让建筑物符合 《企业会计准则第14号——收入》 中关于销售成立的条件。假设不 考虑初始直接费用和各项税费的影响。该建筑物在销售当日的公允 价值为36 000 000元。

【分析】

由于该建筑物的销售对价并非该栋建筑物的实际公允价值， 甲 公司和乙公司在进行账务处理时应当分别进行调整，以按照公允价 值计量销售收益和租赁应收款。超额售价4 000 000（40 000 000- 36 000 000）元作为乙公司向甲公司提供的融资进行确认。

甲、乙公司均确定租赁内含年利率为4.5%。年付款额现值为29 183 980元（年付款额2 400 000 ，共 18期 ，按每年4.5%进行折 现），其中，4 000 000元与对外融资相关，25 183 980元与租赁相 关（分别对应年付款额328 948元和2 071 052元） ，具体计算过程 如下。

年付款额现值＝2 400 000×（P/A，4.5%，18） ＝29 183 980 （元）

对外融资年付款额＝4 000 000÷29 183 980×2 400 000=328 948（元）

租赁相关年付款额＝2 400 000-328 948＝2 071 052（元）

（1）在租赁期开始日，甲公司对交易的会计处理如下。

第一步，按与租回获得的使用权部分占建筑物的原账面金额的 比例计算售后租回所形成的使用权资产。

使用权资产＝（24 000 000-4 000 000） ×（25 183 980÷36 000 000）=13 991 100（元）

第二步，计算与转让至乙公司的权利相关的利得。

出售该建筑物 的全部利得 ＝36 000 000-20 000 000=16 000 000（元）

与 该 建 筑 物 使 用 权 相 关 的 利 得 ＝ 16 000 000× （25 183 980÷36 000 000）＝11 192 880（元）

与转让至乙公司的权利相关的利得＝16 000 000-11 192 880= 4 807 120（元）

第三步，编制会计分录。

（2） 甲公司支付的年付款额2 400 000元中，2 071 052元作为 租赁付款额处理，328 948元作为以下两项进行会计处理。

（3）综合考虑租期占该建筑物剩余使用年限的比例等因素，乙 公司将该建筑物的租赁分类为经营租赁。在租赁期开始日，乙公司 对该交易的会计处理如下。

（4）租赁期开始日之后，乙公司将从甲公司获得的年收款额2 400 000元中的2 071 052元作为租赁收款额进行会计处理；从甲公 司获得的年收款额中的其余328 948元作为以下两项进行会计处理。

21.6 租赁的列报和披露

21.6.1 承租人的列报和披露

（一）承租人的列报

承租人应当在资产负债表中单独列示使用权资产和租赁负债。 其中，租赁负债通常分别非流动负债和一年内到期的非流动负债列 示。

　　在利润表中，承租人应当分别列示租赁负债的利息费用与使用 权资产的折旧费用。租赁负债的利息费用在“财务费用 ”项目下列 示。对于不存在财务费用的金融企业来说，该项租赁负债的利息费 用可在“业务及管理费用 ”列示，并在财务报表附注中进一步披 露。

在现金流量表中，偿还租赁负债本金和利息所支付的现金应当 计入筹资活动现金流出；支付的按租赁准则第三十二条简化处理的 短期租赁付款额和低价值资产租赁付款额以及未纳入租赁负债计量 的可变租赁付款额应当计入经营活动现金流出；支付的未纳入租赁 负债计量的可变租赁付款额，应当计入经营活动现金流出。

（二）承租人的披露

承租人应当在附注中披露与租赁有关的下列信息。

（1）各类使用权资产的期初余额、本期增加额、期末余额以及 累计折旧额和减值金额。

（2）租赁负债的利息费用。

（3）计入当期损益的按租赁准则第三十二条简化处理的短期租 赁费用和低价值资产租赁费用；承租人应用租赁准则第三十二条对 短期租赁和低价值资产租赁进行简化处理的，应当披露这一事实，

　　并且，对于计入当期损益的短期租赁费用和低价值资产租赁费用， 承租人应当进行有关披露。针对短期租赁费用，在披露时无须包括 租赁期在一个月之内的有关短期租赁费用。针对低价值资产租赁， 披露的有关费用不应当包括已于短期租赁费用内进行披露的有关费 用，避免租赁费用的重复披露。若承租人在会计期末所承诺的短期 租赁业务事项与财务报告所披露的短期租赁事项不相同，则承租人

　　应当披露简化处理的短期租赁的租赁承诺金额。

（4）未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额。

（5）转租使用权资产取得的收入。

（6）与租赁相关的总现金流出。

（7）售后租回交易产生的相关损益。

　　（8）其他按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》应当 披露的有关租赁负债的信息。