《数据资产会计》系列之六：数据资产会计的职业判断与账务处理 **已付费**
原创啸天会计数据精英2023-11-24 19:30北京
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0、 研究思路：基于制定者视角的溯源式分析**
本篇是会计数据精英《数据资产会计》系列文章的核心篇目之一，不同于市面上常见的准则分析，本篇文章力求追根溯源，带你亲手编写一遍《企业数据资源相关会计处理暂行规定》 （简称：《暂行规定》），只有站在准则制定者、出台者的视角，才能把数据资产会计处理问题学习透彻。
《数据资产会计》系列第三篇文章站在新规出台者视角，以企业会计准则与企业会计主体对话的形式分析了《暂行规定》出台的历史必然性与背后的择时考虑，属于数据资产会计的总体战略分析。本篇，系《数据资产会计》第六篇，着眼于准则制定者视角，引导读者思考《暂行规定》是怎样一字一句敲出来的，属于数据资产会计的核心战术分析。当然，由于篇幅所限，本篇主要着眼于《暂行规定》的账务处理部分，将《暂行规定》中几笔代过的先于账务处理之前的会计职业判断智慧挖掘出来**，至于《暂行规定》涉及的披露问题及边角料，留待后期文章专门分析。
正式开始前，我们简要做个号内文献综述：
《数据资产会计》系列文章第一篇开山之作，完成了从数据资源到数据资产的“惊险一跃” ，将数据资产与数字资产划清界限，初步界定了数据资产会计的研究边界。
为了让读者更好地对比新规出台前后的会计处理，不急于直接分析新规，《数据资产会计》系列文章第二篇剖析了新规出台前的数据资产核算现状，挖掘了数据资产在财务报表中的隐藏角落，引导读者思考了数据资产核算现状的不合理之处。
紧接着，《数据资产会计》系列第三篇文章，回答了“现在为什么出台《暂行规定》 ”及“ 《暂行规定》为什么现在出台”等基于准则出台者视角的战略问题，与本篇基于准则制定者视角的战术问题分析遥相呼应。
在开始深度分析《暂行规定》之前，《数据资产会计》系列第四篇、第五篇文章针对可能影响数据资产会计计量的数据资产评估事宜，结合中评协最新颁布的 《数据资产评估指导意见》 进行了分析，从业务角度回答了数据资产到底是什么，数据资产定价分析也为本文敲定数据资产入账价值做了一定铺垫。
万事俱备，本文来袭。
长文预警，一次性读不完可收藏！
1、 准则梳理：《暂行规定》融入现准则体系
在明晰鼓励数据资产入01表的大原则下，我们必须开干！
目前的准则结构是：1项基本会计准则+42项具体会计准则
首先摆在我们面前的一道难题：单独新开发1项具体会计准则（排位第43号），还是不单独开发新准则、用已有准则体系细化整合一下数据资产相关会计处理？
1.单独开发新准则，弊＞利
我们把利弊对比一下，假如把第43号具体会计准则的名分授予数据资产会计，好处就是数据资产会计处理问题真正地整合到了一起，也好给老大交代，看我们财政部会计司多配合，国家数据局刚成立，又在推数字经济，看我们的某某觉悟多高！而且以后数据资产会越来越多，单独出个准则也很有必要嘛！
但是吧，这名分给你数据资产会计了，那碳排放权会计怎么办？资管会计怎么办？经济发展不断有新的会计专题涌现，都给名分吗？这样会冲击整个准则体系，间接表达出已有的【1+42】准则体系对很多新经济事项无能为力，咱们之前更新了那么多次沉淀下来的准则体系真就如此不中用吗？能用已有准则解决的，就不要新折腾，得考虑用成本最低的方式来规范数据资产会计问题啊，财政部会计准则委员会的预算没那么够，记得近几年的会计准则委员会的决算报告显示，编制内人均年人工成本也就二三十万嘛。
而且准则编制工作一直在强调“国际趋同”，本来数据作为生产要素来提出已经是我国创举，至于数据资产会计，IASB也没单开准则啊，得考虑会计准则国际趋同的原则，步子不能一下子迈太大。
再者，还要考虑准则间彼此衔接的问题，很多时候，具体会计准则之间会对相同经济事项进行共同规范，很多时候是冲突的，因此在编写及更新那42项具体会计准则的时候，经常需要打补丁：当XX情形时，需判断是否属于XX号会计准则规范事项，若不是，再遵循本准则——总是要明晰规定之间彼此打架时，谁是第一性，谁是第二性。从这个角度来看，准则体系在部分事项的规范已经有点臃肿了，没办法，这42项会计准则如果2006年一下子同时设计同时颁布，也会协同很多，但这事永远无法完美，十年前还是38项具体会计准则呢，这十年又加了第39号、第40号、第41号、第42号这4项具体会计准则，总有一开始想的不周到的地方、经济发展还用不上的规定，所以在逐步完善准则体系的同时，还要不断打补丁。这要是再冒出个第43号，补丁得多少？主要是数据资产这玩意吧，牵扯的与资产相关、与列报相关的具体会计准则太广泛，以前很多企业都是按照沾点边的几个具体会计准则往里面以其他名义塞数据资产的，这要是补丁打的不全，有的企业适用第43号，有的企业偷偷适用第1号、第6号、第13号、第14号、第22号等等不就乱套了吗？就说光写43号这一项准则，就得一堆引用，才能把不同准则的相互关联说清，这工作量也太大了，还会进一步加剧准则体系的臃肿、业内人士的学习成本。
说句不好听的，第14号新收入准则2021年就全面实行了，这是官方说法，实务现状呢？多少企业还处于新收入准则的宣贯阶段，甚至不乏有上市公司，所谓的执行新收入准则，就是把应收账款科目换成合同资产科目，把预收账款科目换成合同负债科目，至于什么合同履约成本都不带启用的，这叫哪门子执行了新收入准则？换汤不换药，就换了俩个科目名，核算结果跟旧收入准则一模一样，自己欺骗自己吧。就这样的新准则执行力度，即使新出个完整的第43号准则，效果也不会有理想的那么好，我们还是要根据实际的来。
因此，我们要给自己留个退路，先出台个临时规定，将来真有时机成熟、有必要单独新开准则规范的时候，考虑国际会计准则形势及实务现状，广泛公开征求社会意见的基础上，再凝练为具体会计准则，不失为一种可进可退的方法，别一下子就出台一项具体会计准则，那出了问题真的是架在火上烤，况且，很多数据资源会计处理问题还存在争议，尚待实践反馈后再行确定统一，很多问题我们也没想好，相关账务细节怎么处理更加妥当，不是一下子拍脑门就研究好的，需要时间，目前肯定不具备直接出台新准则的条件。
好了，既然决定先整个临时规定，那么就看以什么形式了，是补充附属于某具体会计准则的应用指南/实施问答，还是新出会计准则解释，还是只出台一个会计准则实务问答，抑或是像资产管理产品会计处理问题、碳排放权会计处理问题那样搞一个暂行规定，类似于潜力股“准则管培生”，将来成不成才再说。
要是应用指南/实施问答那种，不匹配，因为数据资源会计问题是综合了好几项具体会计准则，是综合题的段位，不是章节训练题的段位，不合适。要是出台会计准则解释呢，看看已经出台的那17项企业会计准则解释，真是拉低了数据资产会计的段位，不合适。要是出台会计准则实务问答呢，那相当于把数据资产会计专题军缩编到一个连、一个排，只是答疑解惑一下，那也太不应景了。最后，只能是《暂行规定》的形式，毕竟这个暂行规定要引用不止一号具体会计准则，综合整个准则体系的优势来暂时应付一下数据资产会计专题。
2.共42号具体会计准则，《暂行规定》应该点谁的名？
我们看一下与资产相关的那些具体会计准则：
第1号存货 第2号长期股权投资 第3号投资性房地产 第4号固定资产 第5号生物资产 第6号无形资产 第7号非货币性资产交换 第8号资产减值 第12号债务重组 第13号或有事项第14号收入 第21号租赁 第22号金融工具确认和计量...
这些具体会计准则，涉及的会计要素有资产、收入、费用等，数据资源的初始确认与计量主要与资产要素相关，后续计量还会涉及到收入、费用等要素。在资产相关账务处理全生命周期中，前期账面价值大多以资产要素体现，后期账面价值大多以费用要素体现，费用确认不但受到资产类具体会计准则的资产预期消耗方式的影响，而且还受到《企业会计准则第14号—收入》中收入与费用配比原则的制约。收入由资产的运用产生，而资产的消耗使用又产生费用，因此， 《暂行规定》考虑到数据资源会计处理的全生命周期，不但要引用《企业会计准则第14号—收入》，而且要引用数据资源拟入账资产类型的相关具体会计准则。
那么问题回到：数据资源可以入账什么资产类型？存货？固定资产？无形资产？投资性房地产？生物资产？长期待摊费用？金融资产？难道用一个又一个准则定义往里套吗？应该用什么样的分析思路？
思考：资产的核心是什么？（What） 能够带来未来现金流的价值物，不一定有形，甚至不一定可辨认，只要能被你控制！
继续思考：资产以什么样的方式（How）带来源源不断的收入？ 出售可以（例如存货），出租可以（例如投资性房地产），自用可以（例如固定资产、无形资产），辅助对外提供服务也可以（例如合同履约成本），孳生更多资产也可以（例如研发支出）...
资产是如何分类记账的，是不是有些感觉了？这是俯瞰一众具体会计准则的感觉，融会贯通形成符合准则精神的会计原则，只需把这种感觉，凝练成抽象的分析思路：业务模式！
分析一项资产的业务模式，就是分析会计主体如何管理这项资产，是微观到资产层面的商业模式，很多人没意识到的是这方面也极大影响着财务会计口径的资产初始确认，也常常用于账务合规层面的分析。想想金融资产是如何分类的？还不是参照管理金融资产业务模式与合同现金流量特征！还不是看对金融资产的管理方式是出售、持有或二者兼有！
业务模式概念，尚未形成统一的概念框架，目前企业会计准则所讲的业务模式，雏形是参照国际会计准则理事会于2009年11月发布的《国际财务报告准则第9号—金融工具》“金融资产的分类和计量，应当基于报告主体管理此类资产的业务模式。” 其实，业务模式不光是金融资产准则内部进行分类的标杆，还是各类资产会计准则间准则适用分析的重要依据，那么，数据资产当然也要看业务管理模式来确定拟入账资产的类型，进而确定后续会计处理引用哪个资产类具体会计准则！
业务模式最基本的区分：持有以备出售or持有自用。这决定着数据资产是比照存货处理，还是比照无形资产处理（考虑到数据资产的无形特征，不满足固定资产定义中的有形资产）。
先有业务，再有财务。说不清业务模式，数据资产就无法入账入表。资产初始确认类型的问题不解决，就无从谈起初始计量金额。同一类型的数据资产，不同会计主体也可以有不同的业务模式，所以初始确认不可能根据数据资产的类型进行规范，还是要领会已有准则体系的精神，根据数据资产的业务模式进行规范！
当然，在明晰数据资产的入账资产类型（初始确认）之前，还有一个更大的前提：能不能确认为资产？除了满足资产的定义外，还需满足资产的两个确认与计量条件：未来经济利益很可能流入企业+能够可靠计量。否则，数据资源顶多是或有资产，根据《企业会计准则第13号—或有事项》，或有资产不是资产，不能入账。当然，数据资产得到会计确认前，很可能经历或有资产阶段，条件进一步成熟后，得到资产的转正待遇。既然《暂行规定》要照顾到数据资产入账的全生命周期，那么数据资产会计确认的前序会计事项（例如或有数据资产与数据资产的转化边界）也需要考虑在内。
综上，我们写下了《暂行规定》第一条适用范围：本规定适用于企业按照企业会计准则相关规定确认为无形资产或存货等资产类别的数据资源，以及企业合法拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的、但由于不满足企业会计准则相关资产确认条件而未确认为资产的数据资源的相关会计处理。
考虑到分类为无形资产还是存货的职业判断，仅为对数据资源业务模式最基本的划分，不能囊括所有业务模式，但《暂行规定》要有暂行规定的定位，先试水最基本的账务规范，再进行完善，所以《暂行规定》规范的数据资源范围=无形资产数据资产+存货数据资产+或有数据资产。既然《暂行规定》规范的数据资源范围可能不完整，所以我们在新规措辞时，会考虑“以终为始”的耍无赖技巧，不遵循“暂行规定中的业务视角数据资源定义-根据定义进行会计确认与计量”的正向逻辑，而采用“数据资源比较主流的会计确认-反推暂行规定中规范的数据资源范围-视同暂行规定中的数据资源概念”的反向逻辑，考虑到研究不成熟、实践不成熟的现状，运用这种反向逻辑来措辞，就无需承担给出“数据资源到底是什么、数据资产到底是什么”严谨定义的压力。这摸鱼水平，高！不过我还是喜欢中评协的画风，人家像个老爷们，爽快，直接开干！说实话，虽然这种措辞有一定好处，但个人觉得显得挺low的。
综上，考虑到《暂行规定》适用范围已经写出，《暂行规定》重点引用的准则就包括：《企业会计准则第1号—存货》《企业会计准则第6号—无形资产》《企业会计准则第14号—收入》及相应的应用指南、实施问答、准则解释，除此之外，《企业会计准则第13号—或有事项》也要适当引用参考。
鉴于企业会计准则的编写画风（引用甩锅，基本不重复被引用准则条文，把责任推出去），如果这几个准则掌握得不扎实，《暂行规定》也理解不透。
需要进一步引申的是：同样是引用多项准则，也可以有不同的引用效果。比如就引用第1号存货准则与第6号无形资产准则而言，我可以整套引用，比如进行职业判断后，将数据资产分类为存货，那么我就把存货的所有账务处理特征原封不动地整套搬过来：成本与可变现净值孰低、存货跌价准备可以转回、无需强制摊销等等，若将数据资产分类为无形资产，也是同理：历史成本计量、减值准备不能转回、强制评估使用寿命的确定性、强制摊销或减值测试等等。其实，我也可以整合引用，将存货账务处理特征与无形资产账务处理特征二者结合，整合出更符合数据资产属性与特征的核算特征。但考虑到实务可行性及新规施行成本、后续修正难度，《暂行规定》采用“整套引用”的方式，核算特征组合选择，而不可分拆选择，定下存货就照搬存货那一套，定下无形资产就照搬无形资产那一套。
由此，我们写下了《暂行规定》第二条数据资源会计处理适用的准则：企业使用的数据资源，符合《企业会计准则第6号—无形资产》（财会〔2006〕3号，以下简称无形资产准则）规定的定义和确认条件的，应当确认为无形资产。企业应当按照无形资产准则、《〈企业会计准则第6号—无形资产〉应用指南》（财会〔2006〕18号，以下简称无形资产准则应用指南）等规定，对确认为无形资产的数据资源进行初始计量、后续计量、处置和报废等相关会计处理。企业日常活动中持有、最终目的用于出售的数据资源，符合《企业会计准则第1号—存货》（财会〔2006〕3号，以下简称存货准则）规定的定义和确认条件的，应当确认为存货。企业应当按照存货准则、《〈企业会计准则第1号—存货〉应用指南》（财会〔2006〕18号）等规定，对确认为存货的数据资源进行初始计量、后续计量等相关会计处理。企业出售确认为存货的数据资源，应当按照存货准则将其成本结转为当期损益。
这种措施就意味着引用类型为整套引用，比较死板，但施行容易。初始确认类型决定了初始计量模式、后续计量模式、列报与披露。一旦第一步错，会步步错。当然，如果管理数据资产的业务模式中途改变，也可以寄希望于重分类。毕竟无论是存货模式核算，还是无形资产模式核算，都是成本核算模式，有差异也不会特别大，相互之间重分类还有的一谈，虽然还是不建议、存在合规风险。要是那种影响损益重大的重分类，会计操纵嫌疑大的情形，你会看到会计准则直接封死重分类之路，比如第3号投资性房地产准则中的公允价值模式不得转为成本模式，比如第22号金融工具确认与计量准则中的常见措辞“一经指定，不得撤销”等等。
业务模式决定数据资产初始确认，而数据资产初始计量金额还取决于数据资产的形成方式（Where）：外购 or 自创？
参照第1号存货准则，《暂行规定》这样写：
①外购存货采购成本=购买价款+相关税费+保险费+数据权属鉴证、质量评估、登记结算、安全管理等所发生的其他可归属于存货采购成本的费用。
②外购存货成本=外购存货采购成本+数据采集、脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等加工成本+使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。
③外购无形资产成本=购买价款+相关税费+直接归属于使该项无形资产达到预定用途所发生的数据脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等加工过程所发生的有关支出+数据权属鉴证、质量评估、登记结算、安全管理等费用。
对于自创情形，通常经历一个完整的研发过程，也是目前企业数据资产的主要形成方式，需要参考《企业会计准则第6号-无形资产》及其应用指南中有关研发活动会计处理，与旧规定有衔接，《暂行规定》又予以创新拓展，着实有点意思，下面重点讲述。
综上，我们重点考虑了数据资产的业务模式及形成方式，来确定数据资产的初始确认与计量、后续计量与披露，凝结为《暂行规定》中的经验之谈：企业应当按照企业会计准则相关规定，根据数据资源的持有目的、形成方式、业务模式，以及与数据资源有关的经济利益的预期消耗方式等，对数据资源相关交易和事项进行会计确认、计量和报告。其中，业务模式来源于持有目的，区别是持有目的这个词类似于管理层意图，仅与单项数据资产相关，而业务模式应当在反映如何对多项数据资产一起进行管理以实现特定业务目标的层次上确定。形成方式与初始计量有关，预期消耗方式与后续计量有关，不过有点废话了，毕竟是整套引用，初始资产类型一旦得到会计确认，预期消耗方式（资产逐步费用化的会计处理）可操作的空间就小多了，顶多调一下与摊销相关的会计估计参数。要我说，一看业务模式，二看形成方式，完事！
2、 业界重点：内部开发数据资源的会计处理
1.全生命周期账务处理概览
无论数据资产形成后在会计上分类为存货还是无形资产，都得经历一个研发活动会计处理过程。在人们以前的思维定式中，研发活动成功的唯一终点就是形成无形资产，然而《暂行规定》在2024年1月1日施行后，开发的如果是数据资源，那么开发成功形成的不一定是无形资产，还可能是存货。由于研发活动会计处理是在以前就规范的，出售内部开发的数据资源还不常见，因此开发成功数据资产之前的数据资源研发相关支出会计处理规定仅存在于《企业会计准则第6号—无形资产》及其应用指南而不存在于《企业会计准则第1号—存货》中。几年前，研发费用也从管理费用中剥离出来，三大期间费用扩展到四大期间费用。我们把最新规定都整合在一起，就有了以下账务处理程序：
首先，研发活动要合理划分探索阶段（研究阶段）与成果形成阶段（开发阶段）。根据《企业会计准则第6号—无形资产》及其应用指南、实施问答，研究阶段支出全部费用化（即计入“研发支出—费用化支出”），开发阶段支出要判断是否满足资本化条件，来进行费用化（即计入“研发支出—费用化支出”）或资本化处理（即计入“研发支出—资本化支出”）。即，“研发支出”一级会计科目（资产类）下设两个二级会计科目“研发支出—费用化支出”与“研发支出—资本化支出”，相关分录如下：
借：研发支出—费用化支出
研发支出—资本化支出
贷：原材料
应付职工薪酬
银行存款
......
其次，在会计期末，“研发支出—费用化支出”这个资产类明细会计科目需要清零余额、结转到当期损益（“研发费用”）中，相关分录如下：
借：研发费用
贷：研发支出—费用化支出
同时，在资产负债表日，“研发支出—资本化支出”账户余额要填列在 开发支出 报表项目中（可以理解为“研发支出—资本化支出”会计账户与开发支出报表项目相对应，只是换了个名字，毕竟研发支出的资本化部分只有在开发阶段才能呈现）。由于“研发支出—费用化支出”此时余额已清零，因此在资产负债表日，开发支出报表项目的金额=“研发支出”账户余额。
最后，如果研发成功，以前累计的资本化支出需全部结转到核算数据资产的账户，相关分录如下：
借：无形资产/库存商品
贷：研发支出—资本化支出
注意，“研发支出”只是会计科目、会计账户，不是报表项目。开发支出只是报表项目，不是会计科目、会计账户。“研发费用”既是会计科目、会计账户，也是报表项目。因此，上述分录在报表项目层次的效果为：
借：无形资产/存货
贷：开发支出
2.关于合理划分数据资源开发中资本化支出与费用化支出的职业判断
与之对应的，《暂行规定》简单写了一下：企业内部数据资源研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。开发阶段的支出，满足无形资产准则第九条规定的有关条件的，才能确认为无形资产。
【附《企业会计准则第6号—无形资产》第九条规定：企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。】
即：资本化条件=技术可行性+管理层意愿+有用性+财务可行性+支出可靠计量
因此，内部开发的无形资产数据资产初始入账价值取决于研发活动全生命周期累积的资本化支出。更直观一点，内部开发的数据资产正式以无形资产的“编制”入表前，先要上一个预科报表项目（开发支出），等待日后转正为无形资产，因此其初始入账价值取决于开发支出最终的账面价值。问题来了：随着开发活动的推进，开发支出的列报金额一定是不断增加的吗？不一定！
开发阶段中资本化时点的判断，乃至研究阶段与开发阶段界限的判断，要么是存在职业判断能力的固有局限，要么是存在人为操纵，要么是职业判断日后发生了超预期的事实，都会导致研发支出中的资本化部分要么记多了，要么记少了。前期计量环节的会计估计偏差，往往通过后期计量环节予以调整，即未来适用而非追溯调整。鉴于资本化条件还是比较苛刻的，照顾到可靠性、谨慎性的会计原则，通常是将前期资本化的研发支出调为费用化处理，分录如下：
借：研发支出—费用化支出
贷：研发支出—资本化支出
借：研发费用
贷：研发支出—费用化支出
如果反过来，想把前期费用化的研发支出调整为资本化，就很难，一是在会计技术角度，相关研发支出已经计入前期损益，甚至相关研发费用有可能已经经过利润分配阶段结转为留存收益，难道要以前年度损益调整吗，税会差异又一堆麻烦事，开历史倒车也不符合准则精神；二是在准则弹性空间规划角度，留出的职业判断余地过大，正着反着想怎么调就怎么调，不加约束只会增大会计操纵的潜在风险，即使允许这么做，操纵利润的嫌疑也会带来审计压力，很麻烦。
因此，《暂行规定》末尾附则部分我们特意打了一个补丁：企业应当采用未来适用法执行本规定，本规定施行前已经费用化计入损益的数据资源相关支出不再调整。省得很多企业动歪心思，本来不一定存在适用《暂行规定》的经济事项，非要往上套，想沾上《暂行规定》鼓励资本化数据资源的光，把前期费用化的数据资源研发支出重新资本化，想的美！这样也减轻审计师压力了，企业财务battle时自然处于下风，拿出白纸黑字呼他脸上，省得BB半天去从各种角度苦口婆心地劝被审计单位不要瞎搞不合理的会计分录，明文规定出来是最简洁高效的办法。
这也减轻咨询师的压力了，之前我在知乎付费咨询上接了一个数据资源研发活动会计处理的单子，对方的诉求之一就是能不能把前期费用化的研发支出重新资本化，我直接拿出明文规定，真是轻松啊！不然，每家企业面临的监管环境都不一样，有的企业瞎整还能侥幸逃过审计、税务稽查，而有的企业瞎整就只能在合规上完犊子，没法说，我隔着十万八千里的手机屏幕很难预言不太合理的账务处理会不会逃过审查，我要是给他指一条不那么正但也不是特别歪的账务处理思路的话，万一他面临的监管环境严，真出问题我脱不了干系，我要是全部按最合规的路子给他指引，那就是低风险低收益，还会徒增麻烦，咨询者可能将来抱怨我不接地气、别人家那么干的最后都没事非啥到我这就说的这么费劲，毕竟最合规的账务处理往往是比较劳心费神的，不符合实务中的简便原则，我连我自己服务的会计主体合规性都无法以一己之力撼动，怎好意思要求咨询我的粉丝去做到呢？因此，很多咨询单我答的很累，我不但要给出最合规或最合理的会计处理，还要给出行业实务现状，个中风险的权衡，让咨询者自己去把握，这时候我更希望准则压缩合规空间，挑明红线，让我抱着准则原文直接回复咨询者“不合规”！
即使研发支出中的资本化比例是适当的，在未正式形成达到预定用途的无形资产前，谁也不知道研发能否成功，最后一刻还有失败的呢，就像马斯克的SPACE X火箭系列一样，最后升空环节的爆炸，意味着前期资本化的研发支出几乎全部打了水漂，需及时进行减值测试，相关分录如下：
借：资产减值损失
贷：研发支出减值准备
同时在报表上的开发支出项目，需减去开发支出对应的减值准备金额填列。根据《企业会计准则第8号—资产减值》，研发支出减值准备一经确认，不得转回。很多人只知道无形资产减值准备，容易忽略无形资产数据资产诞生前的开发支出阶段也需要进行减值测试，当然这会产生税会差异，后期本号会专门探讨数据资产会计的税会差异，此处就不列出确认递延所得税的分录了。
3、 技术核心：数据资产入账时点与账务筹划
1.账务筹划重点环节
数据资产以无形资产名义进行会计核算后，该有的摊销照样有，该提的减值准备照样提，该做出使用寿命职业判断的还得会计估计，这里只需要提示一下怎样考虑数据资产的特殊性进行两个职业判断：一是判断数据资产使用寿命是否可确定，二是判断在数据资产使用寿命可确定的前提下，使用寿命多长，这决定着摊销等后续计量金额。因此，结合解读《数据资产评估指导意见》的数据资产会计（四）、数据资产会计（五），我们在《暂行规定》中这样写到：企业在对确认为无形资产的数据资源的使用寿命进行估计时，应当考虑无形资产准则应用指南规定的因素，并重点关注数据资源相关业务模式、权利限制、更新频率和时效性、有关产品或技术迭代、同类竞品等因素。
如果数据资产内部开发完成是以存货名义进行会计核算的，那么就没有摊销一说，只有存货跌价测试一说。出售时，照常确认收入同时结转成本即可，因此我们在《暂行规定》中这样写到：企业出售确认为存货的数据资源，应当按照存货准则将其成本结转为当期损益；同时，企业应当按照收入准则等规定确认相关收入。销售分录怎么做，再写就啰嗦了，其实没什么新意，毕竟是整套引用。仍然需要提醒的是，存货数据资产诞生前的开发支出阶段也需要进行减值测试。 不要一提研发活动、开发支出，就往无形资产上想，还可以往存货上想，《暂行规定》就是要打破思维惯势：存货也可以通过研发活动形成，存货的初始入账价值也可以来源于相关研发支出累积资本化的部分。《暂行规定》以前，无论是研发支出减值准备，还是无形资产减值准备，不都是不允许转回吗？《暂行规定》以后，这个可以账务筹划了：考虑到存货跌价准备可以转回，如果我想通过减值测试适当控制利润，那我就倾向于用《企业会计准则第1号—存货》来核算数据资产！至于怎样驳回《企业会计准则第6号—无形资产》的诉求，我戏码要做全套，无论是内部董事会决议、开发经济性分析、放弃无形资产摊销加计扣除等税收优惠政策、相关单据流转等，即使我想持有自用，但我名义上的业务模式就是要做成“持有以备出售”！
如果数据资产初始确认没筹划好，会计确认为无形资产，后来我后悔了，如果重分类到存货不可行，有会计高手可能借助《企业会计准则第42号—持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》的力量，将无形资产划分为持有待售处置组，但别忘了，划分为持有待售类别的条件比较苛刻，即使合规划分完成，转回持有待售资产减值准备也是带条件的！因此，在初始确认环节进行账务筹划的性价比是最高的，等到后续计量环节再进行账务筹划就会寸步难行！
数据资产的形成方式（外购 or 内部开发）不同，账务处理不同，我们刚写完了内部开发数据资源的账务处理，外购的还用再详细写吗？销售存货分录我们都不惜的重复了，采购存货或无形资产的分录同样，整套引用第1号和第6号准则即可。
2.《暂行规定》对实施时点的考虑
有的会计新规是发布之日起施行，多见于对老准则的更新，而有的新规是过一段时间等到一个整数日子才执行。至于我们写的这个《企业数据资源相关会计处理暂行规定》，2023年8月21日发布的，要是发布之日起施行，由于之前没有相关衔接规定，属于开拓一个新的账务领域，突然号令全行业立即执行，不太现实：研究都没搞透，很多账务处理的细节在《暂行规定》中还不敢贸然做到可落地执行的效果（这跟领导布置任务不会说太满太细一个道理），让下边企业们一下子全都做到、事务所们一下子全都做到会审会辅导，过于理想，需要给大家伙一个学习消化、适应反馈、思想准备的过渡时间。更为重要的是，由于数据资产的特殊性，数据资产会计处理的前序步骤例如数据资产盘点、数据资产确权登记等更为迫切，最好在《暂行规定》正式施行前厘清，也需要留出一定时间打造《暂行规定》的实施环境，再考虑到很多颁布的新政策在次年年初集中执行的惯例，我们在《暂行规定》附则部分这样写到：本规定自 2024 年 1 月 1 日起施行。
新规的施行往往按照会计主体的级次进行差异化的时间要求：就拿影响力同样比较大的新收入准则为例，2017年颁布的，2018年1月1日境内外同时上市的那种跨国企业先行试水执行，只在A股上市的企业允许推迟到2020年1月1日执行，剩下的非上市企业最晚在2021年1月1日执行。为什么是这样的顺序？一是考虑到会计主体的会计能力差异，无论从财力、会计人员素质还是能合作的中介辅导机构来说，大公司对新规的执行能力通常比小公司强，而上市与否、是否多市场同时上市就是检验会计主体对账务合规运行、新规落地能力的金标准；二是考虑到会计信息的重要程度差异，大公司的会计信息使用者更加广泛，例如A股中的一些权重股的会计信息被更广泛的投资者关注，大公司带头执行新规更加提升新规颁布的意义、更快兑现会计新规的经济影响力。
那么，要不要在《暂行规定》的施行时间上仿照新收入准则、新租赁准则等进行阶梯化实施安排？ 我们犹豫再三，没有照搬，主要有以下几点考虑：①《暂行规定》不像新收入准则那样成熟，就像还没定型的婴儿，可能还没有等到下一梯队公司执行时就已更新，现在把分级实施的时间定死没有意义；②数据资产入表只是前奏，也在为数据资产资本化铺垫，以数据资产作为抵押进行融资对中小企业的意义更大，中小企业的融资难题相比大企业更迫切地需要解决，从这个角度上，小公司的数据资产入表也需要尽早实施；③按照财政部会计司颁布其他暂行规定的实施时间惯例，也倾向于跟大多数暂行规定保持一致，统一在某一时点上执行，从而加速暂行规定的转正进程。
其实，即使我们没有这样写，现实中大概率也还是上市公司带头落地执行：一是上市公司受到更严的监管，如对《暂行规定》置若罔闻存在更大合规风险；二是公司即使没有会计能力执行新规，可以找会计师事务所、注册会计师辅导，如果会计师事务所审计部仍然解决不了，可以向上反馈到会计师事务所技术部，技术部要还是解决不了，可以再向上反馈到中注协专业标准部，甚至反馈到财政部会计准则咨询委员会、参与撰写《暂行规定》的会计学家，总之如果向上沟通渠道顺畅，问题肯定能解决，往往大所的向上沟通渠道比小所要顺畅的多，而大所比如国际四大、本土八大，接项目的规模底线较高，所谓的大项目就是指大公司比如上市公司，受到证监部门监管会更加注重合规，审计风险也更好控制、给到的审计预算也更充裕，所以说白了还是前面分析的那种上市公司才能与更优质的中介机构（会计师、评估师、券商等）合作，比如能请到四大来审计的上市公司、跨国企业，执行《暂行规定》中遇到难题，四大就能解决，因为四大内部就有参与撰写《暂行规定》的会计审计专家。无论是向上沟通渠道，还是对新规的内部宣贯培训，四大等头部中介机构都是走在前面的，他们合作辅导的会计主体肯定是最先试水《暂行规定》的，因此民间也有传言说是2024年1月1日这个时间主要针对的是上市公司。
3.中小企业怎样突破《暂行规定》的执行困境？
即使你公司规模比较小，审计经费预算紧张，不愿意请收费较高的头部会计师事务所，但如果你有数据资产入表的迫切需求，比如提高数据资源研发支出或采购数据服务支出的资本化率进而优化财务指标、早日打通数据资本融资的新渠道等等，请一定不要在给会计师的待遇上吝啬，换个大所来审计吧，最好是四大，小公司请不来四大也要请个排名靠前的本土大所，还有一些数据服务中介结构 ，这也是没有能力执行《暂行规定》的公司率先突围的一个好方法。
相反，如果你的诉求是懒得搭理《暂行规定》，不是那种广受关注的大体量上市公司，你确实可以拖延一会，上面暂时还管不过来，即使我们不在《暂行规定》中明确谁优先执行新规，实际上也是大体量公司优先执行，你劣后执行就算不合规，但也可以是合理的哈哈哈哈，要是哪天上面问起来，甚至是证监部门发监管问询函，合理的理由就那么难找嘛？
近日有粉丝咨询我，首次执行《暂行规定》这种新规有没有相关的财政部或协会发布的指引？《暂行规定》说了很多正确的废话，一些关键细节却不敢落笔，首次执行真的像无头苍蝇一般抓瞎。熟悉会计准则的朋友清楚，还真的有个专门规范首次执行事宜的具体会计准则： 《企业会计准则第38号—首次执行企业会计准则》 ，但在这里不适用：第38号准则第2条“首次执行企业会计准则，是指企业第一次执行企业会计准则体系，包括基本准则、具体准则和会计准则应用指南。” 你看吧，虽然在广义上《暂行规定》也属于企业会计准则体系，但人家第38号准则的适用范围可不包含《暂行规定》这种级别的新规哦，不过财政部会计司颁布的都是会计行业的“圣旨”，感兴趣的粉丝也可以读读第38号准则，说不定还能有论文选题的灵感，篇幅所限，留到后期文章再带粉丝们研读吧。
4.《暂行规定》执行三问：想不想+能不能+哪时候
综上，一家会计主体，需要考虑的包括：①想不想执行《暂行规定》？ 不想执行或真的不适用就得会说会battle，职业判断得有信服力，单据流不能让监管抓住把柄。分析利弊后（包括对新规执行成本的考虑），若想执行，还需要考虑②能不能执行《暂行规定》？ 若执行能力不足，有没有条件请到大所审计团队来辅导执行？能不能招聘会计师时把薪资待遇给足点、请来会计专家做兼职财务顾问？若能执行，③怎样筹划《暂行规定》的执行时点？ 都知道是2024年1月1日起执行，按字面的意思是既不鼓励提前执行，也不明面允许滞后执行，那2024年1月1日之前发生的数据资源相关支出怎么办？ 《暂行规定》的核心就是鼓励满足条件的数据资源相关支出资本化处理，2023年的很多支出按照会计准则不能推迟到2024年记账啊，要是2023年就想在符合《暂行规定》的条件下资本化部分数据资源支出，但又无法提前执行《暂行规定》，怎么办？一旦满足《暂行规定》资本化条件的数据资源支出于2023年12月31日之前费用化，2024年也不让转回、重新资本化啊？建议各家财务一把手好好规划一下成本进度、单据流转环节，尽量合规地推迟开票时间，想尽各种办法尽量把最有望资本化处理的数据资源支出合理合规地推迟到2024年确认，那些基本无望资本化的数据资源支出该哪时候确认就哪时候费用化。2024年1月1日只是形式上的执行时点，而实质上的执行时点是有会计操作空间的。
4、 入表前提：数据资产确认条件的职业判断
从0到1的入表，合规风险最为关键的可能既不是计量金额的敲定，也不是初始确认类型的筹划，而是资产确认条件的满足。
根据《企业会计准则—基本准则（2014）》，企业若想在表内确认一项资产，不但要满足资产的定义，还要满足资产的确认条件。关于资产的定义，基本准则第二十条从资产的形成方式、权属现状、未来预期三方面进行定义：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。基本准则第二十一条：符合本准则第二十条规定的资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：（一） 与该资源有关的经济利益很可能流入企业；（二） 该资源的成本或者价值能够可靠地计量。其中，“很可能”是指可能性＞50%，即“大概率”，公说公有理、婆说婆有理，你说大概率就大概率吧哈哈哈，职业判断又没有标准答案。实务难点集中于计量的可靠性上，敲出个数字容易，但怎样敲出有单据支撑的可靠计量数字，关键是不违背可靠性的会计信息质量特征，就是一门学问了。
除了经典会计技术分析看中的可计量性，本号会计数据精英在此特意强调不能忽视数据资产的可辨认性问题，这关系到数据资产能否从商誉中剥离出来（详见数据资产会计系列第二篇文章），而 《暂行规定》不承认数据资产的商誉确认类型，形成了传统资产确认条件与限定数据资产确认类型的矛盾之处，而解决这一矛盾的关键所在是明晰数据资产的可辨认性，作为数据资产确认条件的必要补充，在业务上可体现为数据资产的确权问题、登记条件，当然这仅代表本号学术观点，如有不妥之处望纠正。
那么，推动数据资产入表的重点工作应聚焦于数据资产的可计量性和可辨认性。除了会计师的分析，评估师有望辅助解决数据资产的可计量难题，律师有望辅助解决数据资产的可辨认难题，审计师有望借助《中国注册会计师审计准则第1421号—利用专家的工作》解决数据资产关键审计事项难题。
1.可计量性
内部开发可能形成数据资源，但不一定能形成可以会计确认与计量的数据资产，有可能形成的只是或有数据资产，比如业务上部分“非专利技术”，可能存在着无法逾越的计量难题，无法满足历史成本核算原则，自然就无法确认为成本模式核算的存货或无形资产，至于其他类别的可以不用成本模式核算的资产类别，《暂行规定》暂不予考虑，统统划分为“企业合法拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的、但由于不满足企业会计准则相关资产确认条件而未确认为资产的数据资源”（要么是符合定义但无法可靠计量的数据资产，要么是或有数据资产：根据《企业会计准则第13号—或有事项》，或有资产不满足“很可能带来经济利益流入”的条件，只是潜在资产，能否在未来带来经济利益流入存在很大的不确定性，而这个不确定性消除有赖于未来事项的发生与否，因此不是资产，不予会计确认），一刀切的原因不再赘述。需要说明的是，严谨来说，划线语句不能完全等同于或有数据资产，大约包含两类数据资源：一类是确实很可能带来未来经济利益流入、只是不能可靠计量的数据资产，一类是无论能否可靠计量、不能保证大概率带来未来经济利益流入的或有数据资产。从本质上说，一类是计量的不确定性，一类是资产属性的不确定性，虽然《企业会计准则第13号—或有事项》的核心在于资产属性的不确定性，二者概念不能混同但有交叉重合：实务中所谓只是不满足可靠计量的数据资产，计量金额的不确定性大概率也会传染到未来经济利益流入的不确定性（包括附加数据资产的资产组带来的未来现金流很难将归属于数据资产部分拆分出来的情形），即大概率同属于《企业会计准则第13号—或有事项》定义的或有资产，因此为了便于粉丝理解，将划线语句统称为“或有数据资产”，由于篇幅所限，更深入更严谨的数据资产会计理论分析留待本系列后期文章呈现，敬请持续关注。
数据资产会计系列文章第四篇、第五篇讲到一个思路：数据资产的资产属性、计量难题与交易市场的不完善性结合到一起，造就了数据资产评估辅助数据资产会计计量的高光时刻。 虽然在理论上，对于资产的会计计量不能依赖资产评估结果，但由于数据资产的特殊性，很多数据资产市场交易定价依赖于相关的数据资产评估报告，交易价格体现的公允价值就成为了买方会计主体的历史成本，从而在一定程度上实现了数据资产价值评估对数据资产初始入账价值的决定性意义。数据资产的可靠计量难题有望依赖资产评估师辅助解决。
2.可辨认性
学习过《数据资产会计》（二）的粉丝，应该清楚在《暂行规定》出台前，很多没有单独确认为资产的数据资源隐藏在合并财务报表上的“商誉”中，《暂行规定》施行后，很多数据资源可以单独确认为“无形资产-数据资产”了，如果资产性质不变，仅仅多了一个《暂行规定》，就可以合法合理地把商誉中的数据资源剥离出来成为无形资产吗？
通过前面《暂行规定》的编写级分析，我们清楚了，《暂行规定》没有突破现有准则框架，只是给出了适用会计准则的具体方向（第1号存货、第6号无形资产和第14号收入），主要是为数据资源相关支出的资本化处理予以现有准则体系限定范围内的合理鼓励。因此，满足商誉确认条件的数据资源，不一定满足无形资产的确认条件。
思考：商誉与无形资产在财务会计上的本质区别是什么？可辨认性！商誉不可辨认，无形资产可辨认，如果数据资源不可辨认，那么仅凭《暂行规定》的精神鼓励，是不能确认为无形资产的！ 就算数据资源奔着存货名义去，存货也得是可辨认的啊！按照《暂行规定》的lowB说辞，如果不满足无形资产确认条件，也不满足存货确认条件，就视同不满足所有相关资产类别的确认条件（实际上就是《暂行规定》还没研究成熟，为了掩盖自己弱点才精心措辞的），就理解成或有数据资产好了！
啥叫可辨认性？根据《企业会计准则第6号—无形资产》第三条：无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：（一）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。（二）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。
第（一）点好理解，如果业务上可以分离出来，那会计上就视为可辨认。第（二）点说的就是如果不好分离或划分出来，那也必须有相应的法律事实，要么是合同相对方在合同中承认你家的这个非专利技术（举个例子），要么完成了具有法律效应的数据资产确权，否则仅凭你一张嘴说你家的什么虚了吧唧的数据资产就是无形资产，傻子才会买单。这也是为什么业界经常强调：先搞定数据资产确权，再谈数据资产会计处理。数据资产确权虽然是法律专家们的业务，但对我们会计的影响很大，对于法律制度的完善，我们会计师很难改变什么，但还是祈祷他们把工作搞好一些，以便会计师、评估师开展后续工作。否则，数据资产的可辨认性都成问题，就算突破千难万险解决了计量难题，有什么用，第1号编写的存货准则那么低的门槛也满足不了！
至于《企业会计准则第1号—存货》为啥没给出自己的可辨认定义，那是因为2006年编写它时，存货都TM是有形资产！思维惯势该打破了，以后编一个判断题扔给你：存货一定是有形资产吗？ 时代不同，答案不同。都是实物资产了，太可辨认了，所以当初写准则的时候就没有必要专门提及存货的可辨认性。但无形资产不一样啊，无形资产首先是无形的资产（包括土地使用权，不是土地，权力都是无形的），定义中就明确了无形资产没有实物形态，所以要对无形资产的可辨认性给出职业判断的基本原则，以便与商誉有所区分。
5、 实务争议：利用数据资产对外提供服务
1.存在实务争议的职业判断：利用数据资产对外提供服务，属于内部使用还是对外交易？
前面的分析只是对出售还是自用作了业务模式的区分，但总有处于出售与自用的边界上的业务场景：对外提供服务。你说这是自用吧，可这是对外的。你说这是出售吧，可这是内部持续使用的，还得为下一个客户服务呢。在《暂行规定》出台一年前的《暂行规定》征求意见稿中，我们想的比较简单，觉得就分为两个维度就够了，内部使用的数据资产就参照无形资产准则，对外交易的数据资产就参照存货准则，但实务中打擦边球的对外提供服务的业务场景应该适用哪个准则，有了分歧。甚至，数据资产按一定期间对外提供服务的在业务形式上构成“数据服务租赁期”，《企业会计准则第21号—租赁》都想来插一杠子。为了简便易行，我们把这种擦边球行为统一划分为《企业会计准则第6号—无形资产》的管辖范围，毕竟这种场景又不是“卖断”，还能继续为下一个客户服务、源源不断产生现金流、属于非排他式数据授权、从而不满足资产的终止确认条件，与核心字眼为“出售”的存货有本质的不同，因此《暂行规定》正式出台时，我们优化了一下措辞，把“对外交易”改成“出售”，明确了只有用于出售的数据资源，才适用《企业会计准则第1号—存货》。剩下的业务情形可以用排除法，凡是满足资产确认条件的，统统让《企业会计准则第6号—无形资产》干活儿。
2.参照《企业会计准则第14号—收入》及《企业会计准则第6号—无形资产》双重准则约束下利用数据资产对客户提供服务的账务处理
《暂行规定》考虑无形资产与收入的关系后，写出了比较稳妥的话术：企业在持有确认为无形资产的数据资源期间，利用数据资源对客户提供服务的，应当按照无形资产准则、无形资产准则应用指南等规定，将无形资产的摊销金额计入当期损益或相关资产成本； 同时，企业应当按照《企业会计准则第 14 号—收入》（财会〔2017〕22号，以下简称收入准则）等规定确认相关收入。除上述情形外，企业利用数据资源对客户提供服务的，应当按照收入准则等规定确认相关收入，符合有关条件的应当确认合同履约成本。
啥叫符合有关条件？新规编写精炼精炼，此处被优化掉的语句参考收入准则的第26条【合同履约成本的确认条件】：企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：（一）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；（二）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；（三）该成本预期能够收回。
①用数据资产开展对外服务构成日常业务，且数据资产已确认为无形资产
借：主营业务成本/其他业务成本
贷：累计摊销—数据资产
或者在通过满足合同履约成本确认条件的职业判断后：
借：合同履约成本
贷：累计摊销—数据资产
借：主营业务成本/其他业务成本
贷：合同履约成本
与上头分录的区别其实就是用“合同履约成本”账户过渡一下，只是这个过渡可以有一个时间差的操作，这个时间差就是在归集包括数据资源支出在内的成本费用到客户订单合同中的履约义务上，新收入准则的第五步就是在履行各单项履约义务时确认收入，由于收入与费用的配比原则，相关合同履约成本只能在收入确认时才能结转到损益项目“营业成本”中，所以虽然“合同履约成本”是个资产类科目，但它的母亲却是收入准则，这种分录的意义除了核算麻烦点，就是能让收入费用一次性更好地配比，并争取出相关支出暂时资本化的短暂美好时光，但享受这个好处的前提是满足合同履约成本确认条件。当然，如果确实满足合同履约成本确认条件，故意不通过合同履约成本科目过渡，在你。
②用数据资产协助生产客户订单的产品，且数据资产已确认为无形资产
借：生产成本
贷：累计摊销—数据资产
这个分录中数据资源相关支出之所以没用“合同履约成本”过渡，是因为只要满足了《企业会计准则第1号—存货》的适用范围，就不再满足《企业会计准则第14号—收入》中第26条关于合同履约成本确认条件。通俗来讲，数据资源相关支出如果满足资本化条件，却又“无处可去”，去不了存货或无形资产的地盘，就只能由收入准则接着，为了将来更好地与收入确认配比，先将相关支出暂时资本化计入“合同履约成本”。
成本会计天天嚷嚷的“料工费”，顶多再加上“燃料动力”，看来该更新了：“料工费+燃料动力+数据资产成本”，多了一个无形的成本，而这个无形的数据资产成本，才是技术降本的关键所在。
6、 结论与展望：数据资产账务处理特征
粉丝看到这里，真是不易。你读的有收获，我写的就畅快，有帮助还望收藏、转发，有建议还望不吝啬点击文末的小程序留言，与本号的积极互动都会在后台中记录下来，都属于本号粉丝的或有资产，在未来的忠实粉丝回馈活动中兑现，关注越久、福利越多，本号的发展离不开老粉丝的支持，会不定期回馈老粉丝。
本文以 “带你编写一遍《暂行规定》”的独特视角， 引导粉丝思考《暂行规定》怎样与已有准则体系有机地融合，思考资产的核心、本质到底是什么，初始确认类型取决于什么，按照业务属性与形成方式的不同分别确定数据资产的确认与计量细节并比较分析，全生命周期呈现数据资产从无到有的主流账务处理，企业应怎样根据自己的异质性诉求回答《暂行规定》执行三问、进而从源头筹划账务并择时筹划新规的实质执行时点，包括执行能力偏弱的中小企业应怎样破局，以及从《暂行规定》的征求意见稿到正式稿的过程中是如何回应实务争议的，此外提出了数据资产确认条件的独家学术观点、数据资产入表最关键的合规风险，会计职业判断的智慧辨析贯通全文，力求一文彻底搞清数据资产会计实务最关心的问题！
读完本文的粉丝，建议在号内后台发送“我是会计数据精英”，获取财政部2023年8月21日发布的《企业数据资源相关会计处理暂行规定》完整版，从头到尾一口气再读一遍（除了《暂行规定》中有关披露的问题由于篇幅所限留待后期文章研读），如果有一种“《暂行规定》好像是我写出来的，甚至个别地方应该有更好的措辞”这种感觉，本文就算功德圆满了。若暂时感觉不明显，还请继续关注本系列文章哦，大约每周/每两周一期，越学越通透！
累死了，怎么还不收尾？别着急，保留最后的脑细胞，马上收尾！
1.数据资产账务处理常见科目按报表项目汇总
①存货：“原材料”、“生产成本”、“库存商品”、“合同履约成本”、“存货跌价准备”。
例如，外购的数据资源作为原材料，经过进一步数据加工，生产成本最终结转到用于出售的库存商品中，匹配客户订单后可能通过合同履约成本结转到营业成本中。
②无形资产：“无形资产”、“累计摊销”、“无形资产减值准备”
③开发支出：“研发支出—资本化支出”、“研发支出减值准备”
④研发费用：“研发费用”
⑤资产减值损失： “资产减值损失-无形资产减值损失”、“资产减值损失-存货减值损失”、“资产减值损失-研发支出减值损失”
以上科目，没有包罗万象，牵扯科目太多没必要，比如不满足资本化条件的数据资源相关支出如果专门为销售部门服务的，自然计入销售费用，再比如税会差异需确认递延所得税，划分为持有待售资产类别等等。
2.数据资产账务处理倾向：无形资产模式
很明显能看出来，无论是《企业数据资源会计处理暂行规定》还是《数据资产评估指导意见》，相较于存货，都倾向于参照无形资产处理。这不但符合数据资源经济事项的本质特征，而且方便新旧衔接，毕竟新规出台前的数据资产很多已经反映在无形资产中了，只是数据资产更特殊，正在形成以数据交易所为代表的数据交易市场，方便出售、采购数据资产，因此在以无形资产核算模式为主的前提下，增加了以出售为业务模式参照存货核算模式的补充规定，要这么理解。
3.系列后期文章展望
截止本篇发表，《数据资产会计》专题系列文章已经完成了第一阶段的里程碑。考虑到尽量一次性说清数据资产会计的核心账务处理，便于粉丝收藏，本篇篇幅很长。本篇文章的撰稿，离不开会计数据精英编辑部的大力支持，也是笔者的心血，文章的价值远不止1元，只是用付费的形式尽量避免低成本抄袭，欢迎扩散讨论，传播学习，付费后分享给你最想分享的一位朋友，他可以免费阅读，实际上人均付费仅有5毛钱，且长期持续关注本号有望翻倍回收学习投资。很多解析也是全网独家发布，系列前期文章也被若干财经类公众号快捷转载，非付费文章的转载授权请在后台联系本号号主。
本文的论述层次有所区分，凡是引用官方素材的，100%保真，无争议，在此基础上的适度引申、对比也是可靠性很高的分析。当然，本文也有在基本分析后衍生的带有个人对准则评价的语句，粉丝也容易分辨，若这些语句有不妥之处，还请点击下面的留言板引导链接留言指出，若有条有理地反驳或补充，可按照本号的传统规则领取红包，希望能促进更多的交流。
然而，本文只是集中展现了数据资产会计的主要职业判断与核心账务处理，不仅对数据资产会计的列报与披露问题没有涉及，而且对一些税务处理、税会差异、鼓励研发等相关政策享受等实务细节，数据资产评估与数据资产会计的交叉分析、数据资产财务分析、数据资产交易模式与市场分析、数据资产审计等重大专题，包括数据资产相关会计理论问题等等，还有待本系列后期文章阐述。
想成为会计数据精英，数据资产会计怎能轻易放过？
·未完待续·
