《数据资产会计》系列之二：企业的数据资产隐藏在财务报表的哪个角落？

　　序——本号历来坚持原创原则和​体系化原则​。每一篇具有原创标识的文章，都是本号独家发布。体系化原则指的是本号刊发系列文章优先于碎片化文章，主张深度研究，创新也要讲究体系的完整性。近期，财政部下发了 《企业数据资源相关会计处理暂行规定》 ，直面数据资产入表的核算难题，掀起了数据资源相关的会计学术浪潮，虽暂定于2024年1月1日开始执行，但对资产负债表的价值重塑、数据资产在企业价值评估中的定位、相关会计主体资本性交易的定价、相关财务比率分析的内涵、会计操纵新的可能性、会计信息质量的冲击与权衡等等各方面产生深远影响。会计数据精英，即将与广大会计粉丝一同开启新的会计数据篇章—— 《数据资产会计》 ，力图​从会计记账底层逻辑出发，梳理数据资源相关会计问题的缘起与现状​、​应对思路​，将连载数篇（本篇为该系列第二篇），愿抛砖引玉，​启迪数据资产会计智慧​。相关资料可在本号后台聊天窗口输入口令“我是会计数据精英”获取。由于篇幅限制及公众号粉丝群体定位，系列核心文章不会过多阐述专业基础概念，文中的原创概念及原创理论还请读者抱着批判、质疑、否定的态度来面对。友情提示：鉴于公众号文章推送机制，未给本号设置星标（点击右上角三个点—设为星标⭐）的粉丝可能不能收到推文。欢迎关注“会计数据精英”，本号长期有偿征稿！

　　全文共 4932 字 ， 阅读约需 12 分钟

　　· 正 · 文 · 来 · 啦 ·

0、 研究思路：新旧会计准则衔接**

　　回顾上期文章，数据资源被财政部会计司鼓励入表核算。新规定必然在不久的将来落地，这个大家迟早会学会，但会计学生从高校走入职场后，会遇到学习中较少提及的却在应用新规定的实务工作中不得不面对的一个关键问题：新旧会计准则该如何衔接？

　　​95%学生党往往只知道一门心思学习最规范的会计操作​，你去问这些在校生一个问题：企业之前对数据资源的会计处理是不规范的，五花八门的，现在财政部出了新的统一规定倒是规范了，应该怎样过渡呢？

　　这时95%的学生党只会说一句话：那不就是一下子的事，以后把它调规范了不就完了，这衔接还能有多大文章？

　　是啊，严格遵循会计准则永远是最正确的答案，刚成立的企业还好，没有历史烂账，一门心思按照最新会计准则执行就完事，可成立多年的企业呢？

　　​只有不到5%的学生党会意识到新旧会计准则衔接是门学问​，大多数人往往直到接触实务会计工作时才不得不面对一个情景：之前的数据资源已经做了不符合最新准则规定的会计处理，现在怎么办？一下子都调过来？那当期损益不得爆了？那我分批调呢，是不是就有会计操纵的嫌疑了，毕竟所有企业都可以这么干啊，那肯定是不合规吧？那我偷偷摸摸一点点调呢，就在重要性水平之下调，审计也能放过，但感觉怎么那么怪，我们又没干违法的事怎么工作还得偷偷摸摸的进行，这一定有问题吧？之前为了对数据资源进行账务处理，已经做了一些业务上的配合，筹划了部分单据流，因此计入了某些报表项目，现在这种操作已经过时了，但数据资源还在，那之前走过的内部流程该怎么办？

　　大多数会计，都是后知后觉的，所以为什么建议像会计这种实践性强的学科的学生，多多走进企业去看一看，无论是从事学术还是从事实务，除非脑瓜聪明能提前想到，在学校就分析出将来实务工作中不得不面对的课题，就像爱因斯坦在实验室里先推导出引力波的成立，几百年后引力波才被人们探测到一样，顺序其实无所谓，即使你倾向于去实务工作中发现了再去面对再去学习应对，提前想到也是更好的。

　　从事实务工作的会计应该熟悉，当新会计准则发布时，很多情况下财政部也会同步出台新旧会计准则衔接的过渡期处理指引，但是，你会发现这个过渡期规定，往往比较粗糙，一些细节方面的处理仍然交给了每一个会计，说好听点叫“​留下了职业判断的空间​”，说难听点就是“​衔接总会出现问题，规定出台者难免想不全细节​”，甚至，有些新规定的出台，还没有过渡期的指导，哪怕几句话。

　　会计课堂上优秀学生与普通学生的区别就是，普通学生把老师讲过的、课本中提到的知识吸收100%就已经很不错了，而优秀学生不仅举一反三，还会以此抛砖引玉，探索课堂之外的会计知识，在已有知识的基础上进行思考引申，比如想到过渡期企业应该怎么办、对会计信息质量的影响，然后与老师探讨自己的想法对不对、是否符合实际情形。很多实务中棘手的问题被教科书完美地规避掉了，连财政部出台规定的专家都做不到思虑周全，何况教科书及教师呢？然而优秀的学生从来不以学生身份限制自己的思考，实务中的难题，即使老师不提、师傅不教，也已经悟出个一二，甚至在高校中就自己意淫出来了。

　　回到财政部近期出台的《企业数据资源相关会计处理暂行规定》，会看的往往也会重点关注里面对过渡期的安排、对企业在规定出台前期已有会计处理的指导，还好，规定中明确了企业应当采用“​未来适用法​”，不必追溯调整。意思就是未来再有数据资源相关经济事项，会计直接按新规定处理就行，新规定只适用于未来，不适用于过去。听着是不是挺简单的，仔细想想，学到这里，能松一口气了吗？

　　‍

　　可惜还是不能。

　　不是一句轻飘飘的未来适用法可以把问题掩盖过去的。会计审计上认可未来适用法，税法上认可吗？税会差异怎么整？暂时性差异好说，顶多亏个税务资金占用的时间价值，别一门心思按照新规定核算着，相关原始凭证也按新入账科目梳理着，结果税务局在实际征税时搞不好弄成了永久性差异，哭晕~尤其是规定尚不明朗的时期，按哪个方向进行细节上的处理，存在“赌”的成分，早晚会有不明晰的细节得到规范的那一天，到时候再来一句轻飘飘的未来适用，之前交的冤枉税也退不回来了啊！

　　这只是举一个税务方面的小视角，实务工作中有方方面面的视角，一句未来适用，并不能缓解所有压力。即使从账务处理上很明晰，企业也可能不愿意彻底执行未来适用法，尤其是数据资源占比大、以往进行过会计处理还没进行账务闭环的企业，一下子切换到新规定的未来适用，可能会有很大的损失的。

　　很多时候，你只要细想一步，就会发现问题没那么简单：如果一味地遵循未来适用法来处理数据资源入表的问题，假如企业之前的数据资源都已经费用化了怎么办？即使增量数据资源可以按照新规定资本化计入资产，但占比最大的存量数据资源按照新规定还是没有入表啊？毕竟新规定说了，以前已经计入费用的数据资源不再追溯调整为资产，你甘心吗？成熟的互联网企业的数据资源大部分已经固化，不再有那么多新的数据资源可以用上新规定来得到处理，你觉得资产负债表只反映那么一丁点的增量数据资源，能真实合理地反映这家互联网企业的数据资产价值吗？甚至你会怀疑他虚减数据资产的动机，所以啊，如果死板地运用未来适用法，不仅很多数据资产占比大的企业不甘心，而且这事在会计技术上也没有做到完美的合理性。未来的规定细化可能还存在变数，或者干脆在执行上睁一只眼闭一只眼都是有可能的。准则约束只是形式上的约束，真正的账务处理约束是各路利益间博弈的平衡点​。

　　除了已经费用化的报表项目去向，企业的数据资产，在规定出台前一般隐藏在哪个角落？这也是学习任何一个新会计准则的必修课，​先想想在旧会计准则体系下是怎么处理的​，实务中各种可能的情形，发散思维。只有明晰了这个问题，才有资格研讨新旧会计准则的衔接问题。

　　95%的学生可能会单纯地认为既然这个新规定是第一次鼓励数据资源入表作为资产，那说明以前数据资源就没有作为资产核算过，顶多是费用化处理当期损益结平后就消失在未分配利润中了。

　　如果再多想一步，多追本溯源一步，那些以数据资产为重的互联网大厂，就这么甘心自己的资产被低估、歪曲市净率吗？相比于挤资产水分的公司，更多公司还是希望做大资产的，包括国有公司在内，担负着国有资产保值增值的政治任务，总资产是多么受关注的数字啊，能不费用化就不费用化啊，况且，有多少公司真的会严格遵循费用化倾向明显的中国企业会计准则？无论从哪个角度，都值得多想一步：如果这些数据资源在规定出台或规定细化之前就已经入表为资产进行核算，那么可能进入哪个报表项目？

　　‍

1、 直接隐藏：无形资产—非专利技术

　　这里只是举个非专利技术的例子，因为发现同行朋友容易忽视非专利技术入账无形资产价值的会计手段，其实实务中隐藏的报表细项五花八门。

　　与非专利技术对应的，就是较容易获得市场评估价值的专利技术，同样都是构成无形资产的明细项目，但申请到专利的技术就是容易估值，没有申请专利或申请不到专利的技术天然带有一种神秘感，价值也不好评估，甚至离开了发明运用这种技术的企业就一文不值，比如企业挖掘的独特的不公开的可以带来经济利益的机密技术配方，难道不是一个数据资产吗？

　　有无专利权，只是一个法律形式，按照会计上实质重于形式的原则精神，这些独有的技术资料如果以数据的形式展现，那不就是属于数据资产大类吗？​只是数据资源不一定都方便整合为法律认可的专利形式，将来会申请到专利的数据资源在专利形态前的非专利技术阶段，就应该入表确认为资产了，这也是新规定传达的精神​。

　　以前的会计处理秉持着可靠性、谨慎性的原则，​实务中也有应对审计及税务的考虑​，尽量等到数据资产成为专利资产形态后再加以资本化确认，这样更能保障账务的可靠性、缩小税会差异，但新准则鼓励更进一步，更加注重全面挖掘数据资源的资产要素确认，不必延迟到有法律层面的凭据后再以资产要素进行确认。

　　看过那些间谍剧的粉丝应该了解，新中国成立后很多爱国科学家对公文包里的实验图纸数据是有多么强烈的保护意识，这些技术数据在彻底成型前都是不能发表论文的，更不能被外国间谍窃取，因此这些科学家及随身资料都是受到国家重点保护的，奈何间谍分子手段也不低，很多科学家甚至以牺牲生命为代价来保护这些各国争抢的宝贝实验数据。你说说，就​这些宝贝级的数据，在旧会计准则体系下不能仅凭数据资产的本质加以入表资产核算，很可能直接费用化了，顶多变相以开发支出的形态用尽各种资料佐证才能留一部分资本化体现在资产负债表中​，是不是对数据资产的资产确认太过严苛以至于不合理了？

　　新规定的精神就是，只要这些数据有价值，满足资产的定义及确认与计量条件，直接入账资产即可！ 不必用法律层面的证据及其他以前所谓必要的原始凭证对数据资产的确认一票否决！更何况，很多数据资产将来也不一定有申请到专利的潜质，可能仅仅辅助企业一种独特技术的使用。

　　无形资产，你是能直接在报表上找到的，算是直接隐藏吧，希望能抛砖引玉举一反三，道理是很简单的，那有没有间接隐藏的数据资产呢？

2、 间接隐藏：商誉（仅限合并报表）

　　商誉通常产生于并购活动，表现为“并购溢价”，有没有思考过，为什么有的并购溢价少甚至折价并购，而有的并购溢价巨大，比如互联网巨头之间的并购？比如微软为什么要超过领英市值50%的溢价实施并购？

　　Facebook市值好多年都高于资产账面价值几十倍，为啥差的这么多，到底是市值泡沫还是有意低估资产？

　　问题都不是表面化那么简单，那些互联网公司的会计也难啊，明明大家都认可的数据资产，就是入不了账，报表显示的账面资产不怎么包括巨额的数据资产，会计信息在一定程度上已经失真，所以按经济意义来说本身就没有那么高的并购溢价，公司多年在互联网领域的打拼积累了那么多的​数据资产，公允价值是很高的（体现在市值上），只是不体现在账面价值上（会计准则不支持），所以显的溢价率很高而已​。

　　因此，​这种情况下的并购商誉，只是显的很高而已​。合并报表上的商誉数字，很多实质上不是真正意义上的商誉，而是​隐藏在商誉报表项目的数据资产​。

　　当然，时不时来一下子巨额的商誉减值，也可能测的是数据资产，但有没有真正按照数据资产的逻辑去测呢，减值计提的合理性又要打个问号了。你看吧，由于会计制度供给的错配，准则体系的不完善，会衍生一系列问题。

　　当然，数据资产在合并报表上如果以商誉的名义列示，那么在母公司个别报表上就是以长期股权投资的名义列示，在子公司报表上就有可能凭空消失了哈哈，毕竟​资本性交易才容易将公允价值更新进账面价值，才能将公众眼中有价值的数据资产间接体现在长期股权投资、商誉这些资本运作相关的报表项目中​。

　　以上。

　　以后新规定执行，数据资产就不叫隐藏了，而是明示在报表中，比如以报表附注的形式明确披露。而且，入表项目会更加丰富，感兴趣的粉丝可以关注本系列的创作。

　　 ·未完待续·**

　　‍